W praktyce obrotu gospodarczego coraz częściej pojawia się pytanie, czy współpraca z kontrahentem wykreślonym z rejestru podatników VAT - tzw. "białej listy" - automatycznie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wątpliwości te wynikają przede wszystkim konfliktu między brakiem dopełnienia obowiązków rejestracyjnych przez kontrahenta a spełnieniem materialnych przesłanek prawa do odliczenia VAT po stronie nabywcy.

Jak pokazuje zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i krajowych sądów administracyjnych, decydujące znaczenie nie zawsze mają uchybienia formalne po stronie kontrahenta. Kluczowe pozostaje bowiem to, czy transakcja rzeczywiście miała miejsce oraz czy podatnik działał w dobrej wierze.

W niniejszym artykule przeanalizowano, jak na przestrzeni lat kształtowało się podejście do tego zagadnienia oraz jakie są aktualne konsekwencje wykreślenia kontrahenta z "białej listy" dla prawa do odliczenia VAT i bezpieczeństwa podatkowego podatników.

Rys historyczny

Na wstępie warto wspomnieć, że do 30 czerwca 2011 r. jednym z ograniczeń przewidzianym w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot do tego "nieuprawniony" (Artykuł 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT).

Przepisy te zostały zakwestionowane przez TSUE w sprawie C-438/09 Dankowski.  W wyroku tym TSUE uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury zawierają wszystkie informacje wymagane dyrektywą, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawia te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto prawo UE sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Finalnie dokonano nowelizacji ww. przepisu. Jak wskazano do uzasadnienia projektu nowelizującego polskie przepisy - w celu dostosowania brzmienia art. 88 ust. 3a ustawy o VAT do wymagań stawianych przez prawo unijne, planowana jest zmiana brzmienia wskazanego przepisu poprzez ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego tylko do sytuacji, gdy faktura VAT będzie wystawiona przez "podmiot nieistniejący" - art. 1 pkt 14 projektu z dnia 20 kwietnia 2011 roku.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE podobne stanowisko zajmuje NSA. Przykładowo NSA w wyroku z 21.04.2011 r., I FSK 416/11 uznał, że:

"faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,
- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,
- faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT."

Skutki wykreślenia kontrahenta z "białej listy" a stanowisko organów podatkowych

Mając w szczególności na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, że wykreślenie dostawcy z rejestru VAT nie przekreśla odliczenia VAT z wystawionej przez dostawcę faktury. Można odliczyć VAT z faktury wystawionej przez kontrahenta wykreślonego z rejestru.

W interpretacji indywidualnej z 11.06.2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.118.2017.9.ASZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że:
,,Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot istniejący, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jeżeli:
- transakcja (dostawa/usługa) wykazana na fakturze została faktycznie wykonana, jest to czynność opodatkowana oraz u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (C-342/87),
- faktura zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz wskazuje przedmiot dostawy lub rodzaj usługi (C-438/09),
- nabywca nie wiedział i nie przewidywał, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (C-80/11 i C-142/11),
- nabywca dokonał weryfikacji wiarygodności sprzedawcy (C-33/13)".

Podobnie: 
,,Wobec powyższego oraz mając na uwadze, że czynności udokumentowane wskazanymi we wniosku fakturami były opodatkowane podatkiem VAT a Wnioskodawca nabyte od Kontrahenta usługi doradcze wykorzystywał do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, za okres od 10 września 2018 r. do 31 stycznia 2020 r., tj. w okresie gdy świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi doradcze, zachowywał się jak podatnik podatku VAT, lecz nie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych" - Pismo z dnia 7.04.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-3.4012.86.2021.2.KP.

Podobnie:

•  Pismo z dnia 20.06.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-3.4012.231.2024.1.AKS,
•  Pismo z dnia 3.04.2025 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-3.4012.14.2025.1.LM

Skutki wykreślenia z "białej listy" - uchwała NSA

Nad skutkami wykreślenia z białej listy podatników VAT zastanawiał się NSA w uchwale z 23.10.2023 r., I FPS 3/23. Generalnie uznał, że to jest czynność materialno-techniczna, która nie decyduje wprost o czyichś uprawnieniach - co najwyżej pośrednio.

Skutki wykreślenia z "białej listy" - brak dopełnienia obowiązku rejestracyjnego

W ocenie autora usunięcie podatnika VAT z "białej listy" nie skutkuje pozbawieniem takiej osoby statusu podatnika VAT, statusu przedsiębiorcy czy zakazaniem jej prowadzenia działalności gospodarczej, tylko jest "sankcyjnym" usunięciem jej z oficjalnych baz danych - jako osoby podejrzanej. 

Podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 jest osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Czyli m.in. osoba "zawodowo" świadcząca usługi. Taka osoba prowadząca działalność musi wystawiać faktury za wykonane prace (ciąży na niej obowiązek dokumentacyjny). Niezależnie innym z obowiązków formalnych takiego przedsiębiorcy jest również, aby wpisał się na białą listę (obowiązek rejestracji). Niemniej brak zarejestrowania na białej liście (brak dopełnienia obowiązku rejestracyjnego), nie przekreśla statusu tej osoby jako podatnika VAT, przedsiębiorcy, ani nie zakazuje jej prowadzenia działalności gospodarczej i nie wpływa na jej pozostałe obowiązki (dalej ciąży na niej obowiązek dokumentacyjny - wystawiania faktur za wykonane usługi i rozliczenia z tego tytułu podatku). 

Podsumowując, pomimo wykreślenia przedsiębiorcy/podatnika VAT z białej listy, pozostaje podatnikiem VAT (przedsiębiorcą) i gdy dalej prowadzi działalność, to musi wystawiać faktury. Nie mniej to jest osoba podejrzana dla organów podatkowych, dlatego ją wykreślili z "białej listy". 

Podsumowanie

Gdy kontrahent jest wykreślony z "białej listy" najlepiej jest płacić mu w mechanizmie podzielonej płatności, aby uniknąć sankcji w PIT/CIT, VAT oraz solidarnej odpowiedzialności za jego zobowiązania podatkowego.

Jednak przed czym nie chroni płatność w mechanizmie podzielonej płatności, to gdyby urząd skarbowy wykazał, że faktura wystawiona przez takiego kontrahenta jest "pustą fakturą". Przy czym "pustą fakturą" nie jest tylko faktura, gdy usługi nie wykonano. Za "pustą fakturę" uznaje się również firmanctwo, oznaczające że czynność została faktycznie wykonana, ale nie przez wystawcę faktury, tylko przez inny podmiot. Stąd współpracując z kontrahentem wykreślonym z "białej listy" należy dobrze udokumentować, że faktycznie wykonał usługę, że faktycznie prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą, bo transakcja z takim kontrahentem może być przedmiotem szczegółowej weryfikacji urzędu skarbowego.

 Autorzy:

Marcin Szymocha 
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)