Rozliczanie kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami od lat pozostaje jednym z bardziej problematycznych obszarów podatku dochodowego od osób prawnych. Choć przepisy art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT nie uległy zmianie, to praktyka stosowania tych regulacji pokazuje, że kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie charakteru danego wydatku, aby ująć go we właściwym momencie. W szczególności wątpliwości budzi sposób rozliczania kosztów "pośrednich" w zależności od tego, czy dotyczą one określonego okresu, przełomu lat podatkowych, czy też nie dają się przypisać do konkretnego czasu. Dodatkowo przez wiele lat występowały istotne rozbieżności pomiędzy podejściem organów podatkowych a orzecznictwem sądów administracyjnych.

Celem niniejszego artykułu jest uporządkowanie zasad rozliczania kosztów "pośrednich", z uwzględnieniem aktualnej linii interpretacyjnej oraz praktycznych konsekwencji dla podatników.

Podstawa prawna

Kwestię rozliczania kosztów "pośrednich" reguluje art 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rodzaje kosztów "pośrednich"

Praktyka pokazuje, że mamy co najmniej trzy rodzaje kosztów "pośrednich", tj,

1) koszty "pośrednie" na przełomie lat - rozliczane proporcjonalnie do każdego roku,

2) koszty "pośrednie" w całości dotyczące właściwego roku - rozliczane we właściwym roku,

3) koszty "pośrednie" nie dotyczące bliżej sprecyzowanego czasu - rozliczane w dacie zaksięgowania.

Koszty "pośrednie" na przełomie lat

Pierwszą kategorią kosztów "pośrednich" są te, które mają określony czas i dotyczy on przełomu lat. Są to koszty pośrednie, które można jednoznacznie przyporządkować do określonego okresu, jak np. polisy ubezpieczeniowe czy prenumeraty obejmujące przełom lat np. 2025-2026. Te wydatki są rozliczane proporcjonalnie w poszczególnych latach, ponieważ ich okres obowiązywania jest jasno określony.

Takie stanowisko przykładowo potwierdza poniższa interpretacja indywidualna:

,,polisa ta została zawarta na przełomie 2021 r. i 2022 r., to należy ująć te wydatki w koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do długości trwania umowy polisy ubezpieczeniowej." - Pismo z dnia 4.03.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.673.2021.2.SH

Koszty "pośrednie" dotyczące właściwego roku

Okazjonalnie mogą się zdarzyć koszty "pośrednie", które mają określony czas i da się je jednoznacznie przyporządkować do określonego czasu, ale dotyczą innego właściwego roku. W tej sytuacji koszty takie przypisuje się do roku, którego dotyczą (również zgodnie z zasadą współmierności).

Takie stanowisko przykładowo potwierdza poniższa interpretacja indywidualna:

"W toku działalności Spółki mogą zdarzyć się sytuacje, że:

- faktury dokumentujące wydatki stanowiące koszt pośredni dotyczący poprzedniego roku podatkowego zostają wystawione w poprzednim roku podatkowym, niemniej wpływają do Spółki w kolejnym roku podatkowym tj. przykładowo faktura dokumentująca usługi wykonane w grudniu 2022 r., zostaje wystawiona w grudniu 2022 r., niemniej jest otrzymywana przez Wnioskodawcę w styczniu 2023 r.

- faktury dokumentujące wydatki stanowiące koszt pośredni dotyczący poprzedniego roku podatkowego zostają wystawione w kolejnym roku podatkowym i wpływają do Spółki w kolejnym roku podatkowym tj. przykładowo faktura dokumentująca usługi wykonane w grudniu 2022 r. zostaje wystawiona w styczniu 2023 r. i zostaje otrzymana przez Wnioskodawcę w styczniu 2023 r. (...) Koszty uzyskania przychodów związane pośrednio z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego, ujęte jako koszt w księgach rachunkowych w poprzednim roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, na który zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych." - Interpretacja z dnia 15.06.2023 r., wydana przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.205.2023.1.ASK

Podobne stanowisko zawarto w innej interpretacji indywidualnej:

,,W kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie podatku od nieruchomości za 2022 r. na podstawie złożonej jeszcze w 2021 r. deklaracji podatkowej (...) Wydatki z tyt. podatku od nieruchomości oraz czynsz najmu, o których mowa wyżej, ujęliście Państwo w księgach rachunkowych w 2021 r. Jednakże wydatki te przekraczają w całości rok podatkowy, ponieważ dotyczą 2022 r. Zatem ww. wydatki należy ująć w kosztach podatkowych w 2022 r." - Pismo z dnia 4.03.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.673.2021.2.SH

Koszty "pośrednie" bez określonego czasu - spór w podejściu

Jednocześnie jest cały szereg kosztów "pośrednich", których nie da się przypisać do określonego okresu, a tym bardziej nie da się jednoznacznie przyporządkować do określonego czasu.

W odniesieniu do momentu rozliczania tego typu kosztów "pośrednich", długo istniały rozbieżności między sądami administracyjnymi a organami podatkowymi.

Sądy administracyjne uznawały, że decydujący jest moment ujęcia wydatku w księgach, niezależnie od tego, na jakim koncie został zapisany.

Natomiast organy podatkowe twierdziły, że musi to być konto kosztowe.

Przykładem starszego podejścia organów podatkowych do tego zagadnienia może być interpretacja, która wskazywało na wymóg ujęcie wydatku na koncie kosztowym:

,,jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie "zawieszony" i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów." - Pismo z dnia 10.12.2015 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach, IBPB-1-2/4510-833/15/AP

Sądy administracyjne odnosiły się do fizycznego wprowadzenia faktury do ksiąg, jak np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12.10.2016 r. (I SA/Bd 527/16 - orzeczenie prawomocne), gdzie wskazano: "Przepis ten stanowi o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Podobnie uznano przykładowo w wyrokach NSA z dnia 20.07.2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 14.12.2012 r., sygn. akt II FSK 861/11, z dnia 20.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z dnia 10.04.2019 r., sygn. akt II FSK 289/17, z dnia 14.08.2019 r., sygn. akt II FSK 2914/17 oraz z dnia 14.08.2019 r., sygn. akt II FSK 2914/17.

Koszty "pośrednie" bez określonego czasu - aktualne podejście

Mimo, że przepisy nie uległy zmianie, obecnie najnowsze stanowiska organów podatkowych przyznają już rację stanowisku sądów administracyjnych, np.

"Wydatki na remont stanowią koszt podatkowy w dniu ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych." -  Pismo z dnia 7.07.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.236.2023.1.RK

W efekcie obecnie organy podatkowe powszechnie przyjmują koszt "pośredni" bez określonego czasu należy rozliczyć w dacie zaksięgowania, a nie dacie ujęcia na kontach wynikowych:

"Spółka jest/ będzie uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie poniesienia, tj. pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT)." - Pismo z dnia 12.10.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.439.2023.1.KW

Należy zwrócić uwagę, że jest szereg sytuacji, gdy podejście rachunkowe rozliczania wydatków jako koszt rachunkowy w rachunku zysków i strat nie pokrywa się z podejściem wynikającym z przepisów podatkowych.

Jako przykłady sytuacji, gdy może nastąpić w tej sytuacji różnica w podejściu rachunkowym i podatkowym warto wskazać:

- Generalne remonty maszyn i urządzeń ? podatkowo rozliczane jednorazowo, a bilansowo czasem przez kilka lat (Interpretacja z 3.04.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.75.2023.1.AS),

- Nabycie dużej ilości materiałów marketingowych ? rachunkowo rozliczane w momencie wycofania z magazynu, podatkowo w dniu poniesienia kosztu (Interpretacja z 29.04.2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.89.2020.1.BG).

- Przeglądy maszyn lub urządzeń, które nie mają sprecyzowanego okresu ? rachunkowo rozliczane jako czynne rozliczenia międzyokresowe, podatkowo jednorazowo w dniu poniesienia kosztu (Interpretacja z 12.01.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.227.2022.1.AP),

- Materiały do remontu - rozliczane jednorazowo przy zakupie, a nie w momencie ich wydania z magazynu (wyrok NSA z 23.04.2024 r., II FSK 916/21),

- Koszty remontu budynku parkingu - Pismo z dnia 7.07.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.236.2023.1.RK,

- Zakup środków spożywczych (kawa, herbata itd.) - Pismo z dnia 21.11.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.551.2022.3.BJ

- Wydatki na prace aranżacyjne - Pismo z dnia 3.02.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.626.2021.1.SH (podatkowo w dacie poniesienia, a nie przekazania lokalu najemcy),

- Zakup części zamiennych - Pismo z dnia 17.12.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.509.2021.1.MZA (podatkowo w dacie poniesienia choć bilansowo w dacie wydania z magazynu)

Podsumowanie

Organy podatkowe przez szereg lat uznawały, że podatnicy powinni rozliczać koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, jako koszt uzyskania przychodów podatkowo w tym samym momencie, w których zaksięgowane je jako koszt rachunkowy (na koncie wynikowym). W ostatnim czasie nastąpiła jednak zmiana podejścia organów podatkowych, co do momentu rozliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku wydatków bez określonego czasu przepisy podatkowe nie warunkują uznania takiego wydatku jako koszt uzyskania przychodów od faktycznego zmniejszenia aktywów podatnika z uwagi na ich zniszczenie, zużycie bądź sprzedaż np. materiałów reklamowych, materiałów remontowych czy części zamiennych (odmiennie niż zasady rachunkowe). Zatem kontynuacja przez Spółki wcześniejszego podejścia polegającego na rozpoznaniu kosztów "pośrednich" bez określonego czasu, jako koszt uzyskania przychodu w tym samym okresie w jakim rozpoznaje je jako koszt bilansowo, wiąże się z ryzykiem sporu z organami podatkowymi we wskazanych wyżej sytuacjach

Autorzy:

Marcin Szymocha 
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870) 

Jakub Ledniowski
Konsultant podatkowy

Anna Szymocha
Konsultant podatkowy

Zapraszamy również na naszego Facebooka oraz do śledzenia naszych aktualności podatkowych, by być na bieżąco.