Wprowadzenie

W ostatnim czasie coraz więcej wątpliwości budzi skuteczność wyboru opodatkowania CIT Estońskim w trakcie roku podatkowego. Problem koncentruje się przede wszystkim wokół obowiązku sporządzenia i podpisania tzw. "dodatkowego" sprawozdania finansowego oraz konsekwencji ewentualnych uchybień w tym zakresie.

Choć przepisy ustawy o CIT odsyłają do regulacji rachunkowych, same nie wskazują wprost terminu sporządzenia takiego sprawozdania. Powstałą lukę interpretacyjną wypełniają organy podatkowe, przyjmując restrykcyjne podejście i kwestionując skuteczność wyboru ryczałtu w przypadku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości, ale bez dochowania terminów z tej ustawy. Stanowisko to znajduje obecnie odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skala problemu sprawiła, że ustawodawca podjął próbę jego rozwiązania poprzez projekt przepisów o charakterze "abolicji". Ich ostateczny kształt oraz wpływ na sytuację podatników pozostają jednak nadal niepewne.

Czynności sprawdzające

Na wstępie warto wskazać, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. art. 272 pkt 7 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu sprawdzenie spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz rzetelności i terminowości składania oświadczenia podatnikowi przez jej udziałowca albo akcjonariusza, o których mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, organy podatkowe mogą weryfikować w ramach "czynności sprawdzających" spełnienie przez spółkę warunków uprawniających do opodatkowania CIT-em Estońskim.

Wybór CIT Estońskiego

Zgodnie art. 28j ust. 5 ustawy CIT Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z interpretacją ogólną z dnia 25.01.2024 r., wydaną przez: Ministerstwo Finansów Minister Finansów, DD8.8203.1.2023: "Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem jest skuteczne pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków określonych w przepisach ustawy CIT, w obowiązujących podatnika terminach. Jeśli podatnik złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, lecz na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem nie zamknie ksiąg rachunkowych oraz nie sporządzi sprawozdania finansowego w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego - wówczas zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem zostanie uznane za bezskuteczne."

Jednocześnie zgodnie z oficjalnym podejściem organów podatkowych "Późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego oznacza, że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co narusza dyspozycję przepisu art. 28j ust. 5 updop, a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek.? - Pismo z dnia 13.08.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.5.MK

Podsumowując art. 28j ust. 5 ustawy CIT nie wskazuje terminu w jakim należy sporządzić "dodatkowe" sprawozdanie finansowe. W tym zakresie wskazują wyłącznie, że należy je sporządzić "zgodnie z przepisami o rachunkowości". Natomiast zgodnie z ustawą o rachunkowości (nie naruszając przepisów tej ustawy) sporządza się sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Niemniej dotychczasowa praktyka była taka, że roczne sprawozdania finansowe sporządzone po terminie, ale według zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, są mimo wszystko skutecznie sporządzone. Naruszenie terminu nie pozbawiało spółki prawa do sporządzenia sprawozdania zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Niezależnie należy wskazać, że art. 28e ust. 2 ustawy CIT wskazuje moment przejścia na opodatkowanie CIT-em Estońskim, tj., jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Jednocześnie inny przepis reguluje w sposób wyczerpujący sytuacje późniejszej utraty prawa do opodatkowania CIT-em Estońskim, tj. art. 28l ustawy CIT. Przepis art. 28l ustawy CIT nie odnosi się do "spóźnionego" podpisania dodatkowego sprawozdania finansowego, tylko do sytuacji, gdy podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto.

Stąd organy podatkowe, aby uniknąć powołania się na art. 28c ust. 2 oraz art. 28l ustawy CIT, wskazują, że "spóźnione" podpisanie sprawozdania narusza dyspozycję art. 28j ust. 5, czyli podatnik dokonał wyboru opodatkowania CIT-em Estońskim, ale "nieskutecznie", a przepis ten tworzy "warunkowość" skuteczności jego wyboru od sporządzenia "dodatkowego" sprawozdania finansowego nie tyle "zgodnie z przepisami o rachunkowości", co dodatkowo z dochowaniem terminów z tej ustawy.

W świetle powyższych przepisów naturalne jest, że nie powinny mieć prawa do opodatkowania CIT-em Estońskim takie spółki, które nie prowadziły ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto. Dlatego obecna praktyka, że pozbawia się tej formy opodatkowania również spółki, które dopełniły ten obowiązek, ale po ustawowym terminie jest kontrowersyjna.

Nie mniej stanowisko organów podatkowych, póki co ma oparcie w stanowiskach wojewódzkich sądów administracyjnych, tj.

- Wyrok WSA w Warszawie z 17.10.2025 r., III SA/Wa 1357/25,

- Wyrok WSA w Bydgoszczy z 17.06.2025 r., I SA/Bd 235/25,

- Wyrok WSA w Rzeszowie z 28.10.2025 r., I SA/Rz 292/25,

- Wyrok WSA w Rzeszowie z 18.11.2025 r., I SA/Rz 291/25.

Wszystkie te wyroki dot. skarg na wnioski o interpretacje, a nie faktyczne "domiary". Nie ma póki co wyroków NSA w tym temacie.

Projekt "abolicji"

Mając na uwadze, że powyższy problem był powszechny, to Ministerstwo Finansów zdecydowało się na przygotowanie projektu "abolicji".

Jest to projekt UD 116 dostępny tutaj:

https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12402157/katalog/13156666#13156666

Póki co jest w trakcie uchwalania, ale Ministerstwo Finansów dla mediów deklarowało, że dalej pracuje nad projektem.

https://podatki.gazetaprawna.pl/cit/artykuly/10597435,abolicja-dla-spolek-z-estonskim-cit-mf-odpowiada-czy-zrezygnuje-z-po.html

Projekt ten przewiduje uznanie skuteczności zmiany formy opodatkowania na ryczałt w braku podpisania lub podpisania po terminie sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki przy spełnieniu (przed upływem przyjętego roku podatkowego) pozostałych warunków i obowiązków.

Projekt art. 38zb ustawy CIT:

1. Uznaje się, że podatnicy, którzy w celu wybrania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
1) w terminie określonym art. 28j ust. 5, jednak nie później niż do dnia 31 sierpnia 2025 r., zamknęli księgi rachunkowe (1) oraz
2) sporządzili sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości, które w terminie 3 miesięcy (2) od właściwego dnia bilansowego zostało podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych
- skutecznie wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, choćby sprawozdanie to nie zostało podpisane przez kierownika jednostki lub zostało podpisane przez tego kierownika po upływie terminu ("abolicja").
2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem dopełnienia przez podatnika zgodnie z art. 28j ust. 5 innych, z wyjątkiem podpisania sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki, wymaganych prawem obowiązków związanych z wyborem tej formy opodatkowania, w szczególności otworzyli księgi rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania tym ryczałtem.".

Zgodnie z uzasadnieniem:

W przypadku, gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, sprawozdanie powinno zostać podpisane przez wszystkich członków tego organu lub ? pod pewnymi warunkami ? przez co najmniej jedną osobę. Brak złożenia właściwych podpisów w ustawowym terminie skutkuje tym, że dane sprawozdanie nie może zostać uznane za prawidłowo sporządzone. Brak prawidłowo sporządzanego sprawozdania to nieskuteczny wybór opodatkowania ryczałtem, co może prowadzić do konieczności zapłaty zaległego CIT na zasadach ogólnych za poprzednie lata ? nawet jeśli podatnik rozliczał się (płacił podatek) zgodnie z zasadami ryczałtu. W ocenie Ministerstwa Finansów, sprawozdanie, o którym mowa we wskazanym przepisie, sporządzane jest zgodnie z przepisami o rachunkowości, jeżeli m.in.:

• zostało sporządzone we właściwej formie (elektronicznej),
• zostało podpisane (we właściwej formie - elektronicznej) zarówno przez kierownika jednostki, jak i osobę odpowiedzialną za księgi rachunkowe spółki,
• zostało podpisane przez wyżej wymienione osoby w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego. 

Podsumowując, projekt abolicji też nie jest w pełni powszechny, ponieważ zakłada przynajmniej podpisanie sprawozdania przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. 

Rekomendacje

Z moich obserwacji widzę, że po pojawieniu się zapowiedzi projektu "abolicyjnego", organy podatkowego zawiesiły czynności sprawdzające w zakresie terminowego sporządzenia "dodatkowego" sprawozdania finansowego - niezależnie czy i kto je podpisał.

Nie mniej w miarę możliwości warto:

- mieć przygotowane i podpisane sprawozdanie przez osobę prowadzącą księgi i wszystkich członków zarządu - podpisane choćby po terminie,

- mieć przygotowanie również drugie sprawozdanie z przygotowanym plikiem XML w terminie - choćby bez podpisów - ale w tej sytuacji warto też odnaleźć odmowę podpisania sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki i wszystkich członków zarządu. Odmowa (odmowy) nie stanowi integralnej części pliku sprawozdania finansowego w formacie XML, lecz jest przygotowywana jako oddzielny dokument.

Mogą to być dwie ewentualne "fosy" na wypadek, gdyby organ podatkowy wrócił do kwestii  "skuteczności" wyboru opodatkowania CIT-em Estońskim.

Mając na uwadze wyżej wskazaną praktykę organów podatkowych na przyszłość zalecam również corocznie składać do końca stycznia ZAW-RD - wskazując kolejne 4 letnie okresy. Przepisy wskazują, że zawiadomienie ZAW-RD jest składane wyłącznie raz, ale praktyka organów podatkowych pokazuje, że często "skuteczność" jest złożenia jest podważana (polecamy nasz artykuł: CIT Estoński: ZAW-RD - jak je złożyć?) Stąd warto rozważyć coroczne składanie ZAW-RD np. papierowo, przez e-US lub eDoreczenia - od 1 stycznia 2026 r. nie można już składać tego zawiadomienia przez ePUAP. W sytuacji, gdy spółka jest "skutecznie" opodatkowana CIT-em Estońskim, takie zawiadomienie nic nie zmieni. Natomiast, gdyby organ podatkowy kiedyś chciał podważać jakiś okres opodatkowania CIT-em Estońskim, to "skróci" to czas bycia na zwykłym CIT i ewentualne zmniejszy potencjalną kwotę zaległości podatkowej.

Podsumowanie

Temat jest dynamiczny i dotyczy bardzo wielu spółek (o ile nie większości, które przeszły na CIT Estoński w trakcie trwającego roku podatkowego). Ze swojej strony widzę, że czynności sprawdzające organów podatkowych póki co zostały "zawieszone". Skoro organy podatkowe i samo Ministerstwo Finansów wie, że jest problem, ale dalej nie wykazują inicjatywy, warto poczekać co powie NSA i czy i jaki będzie finalny kształt przepisów "abolicji", a niezależnie zalecam, corocznie, do końca stycznia ponawiać ZAW-RD (np. od 2027 r.) na kolejne lata.

 Autorzy:

Marcin Szymocha 
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870) 

Jeżeli uważają Państwo nasz artykuł za wartościowy serdecznie zapraszamy do przeczytania innych naszych artykułów na temat CIT-u Estońskiego (dostępnych pod linkiem) oraz zapraszamy na szereg naszych szkoleń poświęconych CIT-u Estońskiemu (dostępnych pod linkiem).