W świecie nowoczesnego biznesu model, w którym ta sama osoba pełni funkcję w zarządzie uzyskując z tego wynagrodzenie (np. tytułem powołania) i jednocześnie wystawia faktury jako zewnętrzny doradca, stała się powszechna. Z perspektywy optymalizacji kosztów i elastyczności rozwiązanie to wydaje się idealne: z jednej strony uprawnienia wynikające z Kodeksu spółek handlowych, z drugiej - korzyści podatkowe płynące z prowadzenia działalności gospodarczej (JDG).

Jednak to, co dla menedżera jest "doradztwem strategicznym", dla organów podatkowych coraz częściej staje się "pozornością".

Gdzie kończy się doradztwo, a zaczyna zarządzanie?

Problem tkwi w definicji źródła przychodów. O ile przychody z powołania czy kontraktu menedżerskiego są sztywno przypisane do działalności wykonywanej osobiście (opodatkowanej według skali), o tyle kontrakt B2B kusi podatkiem liniowym lub ryczałtem. Ustawa o PIT jest tu jednak jednoznaczna: jeśli zakres faktycznie wykonywanych usług pokrywa się z obowiązkami zarządczymi, organy podatkowe nakazują całość opodatkować jako kontrakt menedżerski na skali podatkowej.

Linia orzecznicza: Fiskus rzadko wierzy w zbiegi okoliczności

Analiza ostatnich lat nie pozostawia złudzeń. Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach konsekwentnie staje po stronie organów podatkowych. Argumentacja jest zazwyczaj podobna: jeśli CEO doradza spółce, którą sam zarządza, to w rzeczywistości doradza samemu sobie, co w naturalny sposób wpisuje się w funkcje kierownicze.

W niniejszym artykule przyjrzymy się, dlaczego organy podatkowe tak chętnie kwestionują "podwójną rolę" liderów firm i dlaczego nawet pozytywna interpretacja indywidualna może okazać się niewystarczającą ochroną w starciu z kontrolą skarbową.

W szczególności przeanalizuj

•  Dlaczego rażąca dysproporcja w wynagrodzeniu (niska kwota za powołanie vs. wysoka za doradztwo) to czerwona płachta na byka.
• Jakie konkretne czynności w ramach JDG są uznawane przez sądy za ukryte zarządzanie.
•  Kiedy współpraca na linii doradca - spółka faktycznie nie budzi zastrzeżeń organów.

Powołanie i kontrakt B2B

Przychody otrzymywane z tytułu powołania do pełnienia funkcji członka zarządu oraz w zakresie kontraktów menedżerskich są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane na skali podatkowej (zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy PIT). W przypadku kontraktów menedżerskich podatnik, nawet jeśli prowadzi działalność gospodarczą, takie przychody obowiązany jest ująć w źródłach przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ustawa w tym wypadku nie przewiduje wyjątku.

Natomiast przychodu z kontraktu B2B (w innym zakresie niż zarządzanie) są przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i mogą być opodatkowane na skali podatkowej lub podatkiem liniowym i ryczałtem (z pewnymi ograniczeniami m.in. w przypadku świadczenia tego rodzaju usług na rzecz byłego pracodawcy). 

Podsumowując wynagrodzenie może być wypłacane z tytułu powołania do pełnienia funkcji członka zarządu oraz świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług doradczych. Formalnie jest to prawidłowo. W praktyce jednak organy podatkowe często kwestionują taką sytuację. Zarzucają podatnikom pozorność. Pomimo, że zawarta umowa dotyczy świadczenia usług doradczych organy uznają, że faktycznie wykonywane przez członka zarządu czynności wskazują na elementy zarządcze i kierownicze, a w konsekwencji mają charakter umowy o zarządzanie i kontraktów menedżerskich.

Przykładowo:

- wyrok NSA z dnia 9.12.2009 r. sygn. II FSK 1145/08 (uznano usługi zarządzania i administrowania w wielu różnych firmach za kontrakt menedżerski),

- wyrok NSA z dnia 25.05.2012 r. sygn. II FSK 2199/10 (uznano usługi agencyjne i doradcze Dyrektora Oddziału za kontrakt menedżerski),

- wyrok NSA z dnia 6.12.2012 r. sygn. II FSK 709/11 (uznano umowę menedżera w ramach JDG za kontrakt menedżerski),

- wyrok NSA z dnia 13.11.2014 r. sygn. II FSK 2609/12 (uznano umowę nienazwaną, w ramach której negocjowano umowy z kontrahentami, za kontrakt menedżerski),

- wyrok NSA z dnia 13.12.2018 r., sygn. II FSK 3442/16 (uznano umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem w ramach JDG za kontrakt menedżerski),

- wyrok NSA z dnia 29.08.2019 r sygn. II FSK 3252/17 (uznano umowę o współpracy za kontrakt menedżerski):

"W świetle poczynionych ustaleń jasne jest, że celem skarżącego nie było świadczenie na rzecz spółki pracy, ani usług opisanych w umowie o współpracę, gdyż w istocie były to czynności mieszczące się w ramach obowiązków członka zarządu. Świadczą o tym ustalenia poczynione na podstawie informacji pozyskanych od spółki, dotyczących efektów rzekomych usług świadczonych przez skarżącego, ujmowanie kosztów z tego tytułu w kosztach bieżącej działalności spółki, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie było więc podstaw ku temu, by z nieważnych umów o pracę i współpracę wywodzić inny rodzaj stosunku prawnego, skoro w świetle ustaleń organów podatkowych było oczywiste, że czynności z nich wynikające mieściły się w stosunku członkostwa w zarządzie."

- wyrok NSA z dnia 25.09.2019 r. sygn. II FSK 2213/17 (uznano umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem w ramach JDG za kontrakt menedżerski),

- wyrok NSA z dnia 21.10.2020 r. sygn. II FSK 1277/18 (uznano umowę doradczą za kontrakt menedżerski):

"organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżący na rzecz Spółki wykonywał czynności o charakterze zarządczym lub menedżerskim, których zakres przekraczał usługi doradcze, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, to znaczy, że skarżący osiągał przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z działalności gospodarczej.",

- wyrok NSA z dnia 21.10.2020 r. sygn. II FSK 1056/18 (uznano umowę doradczą z prokurentem za kontrakt menedżerski): 

"Z uwagi na znaczne rozbieżności dotyczące wynagrodzenia nie sposób uznać za trafne sugestie autora skargi kasacyjnej, że poszczególne czynności o charakterze zarządczym czy też menedżerskim skarżący wykonywał na rzecz Spółki w ramach prokury, osiągając z tego tytułu symboliczne wynagrodzenie w porównaniu z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji postanowień przedmiotowej umowy (wraz z aneksem). Dokonując oceny charakteru przedmiotowej umowy obowiązkiem organu było uwzględnienie zarówno jej treści, jak i faktycznie wykonywanych na jej podstawie przez skarżącego czynności."

Podsumowanie

Podsumowując jest duże ryzyko uznania czynności wykonywanych przez członków zarządu w ramach umowy o świadczenie usług doradczych za kontrakt menedżerski (z uwagi na zarzut pozorności).

Nie radzimy w tym zakresie sugerować się interpretacjami indywidualnymi, bo można uzyskać korzystną interpretację indywidualną np. organ zgodził się na osobne rozliczenie wynagrodzenia prokurenta i usług doradczych w interpretacji indywidualnej z dnia 29.04.2022 r. sygn. 0115-KDWT.4011.52.2022.2.IK. Czy jednak taka interpretacja w pełni chroni Wnioskodawcę?

W sytuacji, gdy ta sama osoba jest i członkiem zarządu i świadczy usługi doradcze na rzecz tej samej spółki powstaje pytanie:
- komu ta osoba dokładnie doradza skoro ma stanowisko członka zarządu,
- dlaczego nie doradza jako członek zarządu,
- dlaczego często jest tak duża różnica wynagrodzeń, pomiędzy jej wynagrodzeniem członka zarządu i tym w ramach usług doradczych,
- czy faktycznie usługi doradcze pochłaniają jej większość czasu?

Kiedy nie byłoby problemu? Gdyby dana osoba miała tylko podpisaną umowę o świadczenie usług doradczych i nie pełniła równocześnie funkcji prokurenta/członka zarządu (wtedy by stanowiła zewnętrznego doradcę). Ewentualnie, gdyby dany członek zarządu w ramach kontraktu B2B doradzała innym spółkom, w których nie pełni funkcji członka zarządu.

Jeżeli jednak ta współpraca ma się odbywać w ten sposób, że ta sama osoba pełni funkcję w zarządzie uzyskując z tego wynagrodzenie (np. tytułem powołania) i jednocześnie wystawia faktury jako zewnętrzny doradca, to warto jednak złożyć własny wniosek o interpretację indywidualną. Zawsze to będzie dodatkowy argument w przypadku ewentualnej weryfikacji/kontroli.

 Autorzy:

Marcin Szymocha 
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)