Artykuł opracowany 25.03.2024

Ryczałt od dochodów spółki, tj. CIT Estoński, jest alternatywnym w stosunku do klasycznych zasad CIT systemem opodatkowania dla Spółek i ma charakter dobrowolny. Aby móc wybrać tą formę opodatkowania, podatnik jest zobowiązany przede wszystkim do poinformowania o tym swojego (właściwego) naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienia o wyborze opodatkowania CIT-em Estońskim należy złożyć zgodnie z ustalonym wzorem, tj. na druku ZAW-RD, ale jak się okazuje w praktyce wcale nie jest to takie łatwe.

W jakiej formie złożyć zawiadomienie ZAW-RD?

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawiadomienie to wg wzoru ZAW-RD, może zostać złożone - zgodnie z ogólnymi zasadami - w formie papierowej lub za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.           

W przypadku środków komunikacji elektronicznej, zawiadomienie ZAW-RD można już składać za pośrednictwem systemu e-Deklaracje, przy użyciu interaktywnego formularza (dostępnego pod linkiem: e-Deklaracje CIT (podatki.gov.pl)).

Ponadto zawiadomienie na druku ZAW-RD może być złożone poprzez platformę e-PUAP jako pismo ogólne, w formacie pdf, uwierzytelnione podpisem kwalifikowanym, poprzez Profil Zaufany albo podpis osobisty.  

(Odpowiedź na interpelację/zapytanie poselskie z dnia 21 kwietnia 2022 r., ID informacji: 485727, sygnatura odpowiedzi: DD5.054.1.2022, na interpelację poselska z 27 stycznia 2022 r. Posła Grzegorza Gaży nr 30734 w sprawie ryczałtu od dochodów spółek - dostępną w systemie EUREKA: 485727 | Podglad | Informacje | Eureka (mf.gov.pl))

Aby uwierzytelnić druk ZAW-RD w formacie PDF można skorzystać ze strony: Podpisz dokument elektronicznie - wykorzystaj podpis zaufany - Gov.pl - Portal Gov.pl (www.gov.pl) wybierając drugą opcję tj. "Chcesz elektronicznie podpisać (lub sprawdzić) dokument PDF w formacie dedykowanym dla dokumentów PDF. Jeśli otworzysz tak podpisany dokument PDF, zobaczysz złożony w nim elektroniczny podpis (lub podpisy)."

PPS-1 czy UPL-1

Czasem zawiadomienie ZAW-RD nie będzie składać Spółka bezpośrednio przez swój zarząd, tylko poprzez ustanowionego pełnomocnika. 

Zawiadomienie o wyborze opodatkowania CIT-em Estońskim ZAW-RD nie mieści się w definicji pojęcia ?deklaracja? z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie ma możliwości podpisania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem na podstawie pełnomocnictwa UPL-1 i UPL-1P (służącego do składania deklaracji podatkowych).

Zatem właściwą formą udzielenia pełnomocnictwa jest ustanowienie pełnomocnika ogólnego (pełnomocnictwo PPO-1) lub pełnomocnika szczególnego (pełnomocnictwo PPS-1) do reprezentowania w konkretnej sprawie (tj. do złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT). Druk pełnomocnictwa PPS-1 można złożyć we właściwym organie podatkowym ustnie do protokołu, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego przez ePUAP. Natomiast pełnomocnictwo sporządzone w formie elektronicznej, uwierzytelnione Profilem Zaufanym, podpisem kwalifikowanym albo podpisem osobistym, można przesłać za pośrednictwem platformy ePUAP, przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego.

(Odpowiedź na interpelację/zapytanie poselskie z dnia 21 kwietnia 2022 r., ID informacji: 485727, sygnatura odpowiedzi: DD5.054.1.2022, na interpelację poselska z 27 stycznia 2022 r. Posła Grzegorza Gaży nr 30734 w sprawie ryczałtu od dochodów spółek - dostępną w systemie EUREKA: 485727 | Podglad | Informacje | Eureka (mf.gov.pl))

Nie mniej jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów Spółki, których pełnomocnicy złożyli do urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek na podstawie formularza UPL-1, otrzymują wezwania do usunięcia braków (Czytaj więcej na GazetaPrawna.pl: MF: Wadliwie zgłoszeni do estońskiego CIT dostaną szansę naprawy - GazetaPrawna.pl.

Termin złożenia ZAW-RD

Zawiadomić o wyborze opodatkowania CIT-em Estońskim można:

a) do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym Spółka chce skorzystać z estońskiego CIT,

b) do końca dowolnego miesiąca roku podatkowego, od którego to miesiąca Spółka chce skorzystać z estońskiego CIT.

ZAW-RD należy złożyć w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym Spółka chce być opodatkowana ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT), np. gdy Spółka chce wybrać opodatkowanie CIT-em Estońskim od 2025 r. to ZAW-RD musi złożyć w terminie do końca stycznia 2025 r., a gdy chce wybrać opodatkowanie CIT-em Estońskim od 2026 r. to ZAW-RD musi złożyć w terminie do końca stycznia 2026 r.

Spółka może wybrać opodatkowanie CIT-em Estońskim również przed upływem przyjętego przez nią roku podatkowego (art. 28j ust. 5 ustawy CIT). W takiej sytuacji, przepis o składaniu zawiadomienia ZAW-RD stosuje się odpowiednio. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w takiej sytuacji ZAW-RD należy złożyć do końca pierwszego miesiąca, od którego spółka chce wybrać opodatkowanie CIT-em Estońskim, np. gdy chce wybrać opodatkowanie CIT-em Estońskim od marca 2025 r, to zawiadomienie ZAW-RD powinna złożyć do końca marca 2025 r.

Rok podatkowy a rok obrotowy

Należy pamiętać, że opodatkowanie CIT-em Estońskim obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazanych przez podatnika w zawiadomieniu ZAW-RD (art. 28f ust. 1 ustawy CIT). Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 28e ust. 1 ustawy CIT).

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego (zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy CIT), miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika (art. 8 ust. 6a ustawy CIT). Natomiast za pierwszy rok podatkowy opodatkowania CIT-em Estońskim uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego (art. 28e ust. 2 ustawy CIT).

Przejście w trakcie trwającego roku podatkowego na opodatkowanie CIT-em Estońskim faktycznie oznacza podzielenie tego jednego roku podatkowego na dwa lata podatkowe, jeden rok opodatkowany zwykłem CIT-em, na zakończenie którego należy złożyć zeznanie CIT-8 oraz drugi rok podatkowy opodatkowany CIT-em Estońskim, na zakończenie którego należy złożyć zeznanie CIT-8E. Jednocześnie kolejne lata podatkowe opodatkowania CIT-em Estońskim powinny pokrywać się z latami obrotowymi danej Spółki.

"Decyzja o przejściu na tzw. "estoński CIT" w trakcie roku podatkowego oznacza jego skrócenie. Zatem w analizowanym przypadku pierwszym rokiem obrotowym, w którym Wnioskodawca będzie opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych będzie okres od 1 grudnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. (...) w sytuacji wyboru opodatkowania tzw. "estońskim CIT" w trakcie roku podatkowego, w analizowanym przypadku począwszy od dnia 1 grudnia 2021 r., Wnioskodawca winien złożyć zenanie podatkowe CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2021 r. do 30 listopada 2021 r." - pismo z dnia 17.12.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDWB.4010.77.2021.3.BB 

Zatem "po złożeniu zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, zamknięciu ksiąg podatkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego, rozpoczyna się nowy rok podatkowy, w trakcie którego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące opodatkowania ryczałtem dochodów spółek kapitałowych". - pismo z dnia 2.08.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.375.2022.1.MF

Jakie formalności muszę dopełnić przed złożeniem ZAW-RD?

Przy przejściu na opodatkowanie CIT-em Estońskim w trakcie roku podatkowego Spółka zobowiązana jest dodatkowo do zamknięcia ksiąg na ostatni dzień obowiązywania klasycznego CIT, ponownego otwarcia ksiąg w dniu następnym oraz sporządzenia dodatkowego sprawozdania finansowego (art. 28j ust. 5 ustawy CIT).

Organy podatkowe uznawały, że ww. czynności, a w szczególności sporządzenie dodatkowego sprawozdania finansowego, powinny odbyć się jeszcze przed złożeniem zawiadomienia ZAW-RD.

"Aby zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek od 1 lipca 2022 r., powinni Państwo najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD)." - Pismo z dnia 14.03.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.30.2023.1.ASK

Stanowisko to zostało nawet zaaprobowane w jednym z wyroków sąd administracyjnych: "Spółka przechodząca na CIT estoński w trakcie roku musi najpierw zamknąć księgi i sporządzić sprawozdanie finansowe. Zawiadomienie o zmianie składa do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku, w którym będzie objęta ryczałtem, przy czym zawiadomienie musi korelować czasowo z dokonaniem pozostałych czynności - zamknięciem ksiąg i sporządzenia sprawozdania. Nie sposób twierdzić, że dokonanie tych czynności może zostać dokonane w czasie późniejszym, poprzez odwoływanie się do przepisów ustawy o rachunkowości, która to miałaby odwlekać w czasie obowiązek wynikający z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT." - Wyrok WSA w Warszawie z 29.08.2023 r., III SA/Wa 1335/23 (orzeczenie nieprawomocne)

Podsumowując, organy podatkowe stały na stanowisku, że przed złożeniem zawiadomienia ZAW-RD należy najpierw zamknąć księgi i sporządzić dodatkowe sprawozdanie finansowe.

Przykładowo Spółka, która chciała wybrać opodatkowanie CIT-em Estońskim od sierpnia na zamknięcie ksiąg i sporządzenie sprawozdania miała czas de facto maksymalnie do 31 sierpnia, aby jeszcze najpóźniej 31 sierpnia zdążyć ze złożeniem zawiadomienia ZAW-RD (po zamknięciu ksiąg na 31 lipca i sporządzeniu dodatkowego sprawozdania finansowego). Jednocześnie oczywiście nie można zapominać, aby w terminie 3 miesięcy złożyć zeznanie CIT-8 z załącznikiem CIT/KW. 

(Czytaj więcej na GazetaPrawna.pl: Tysiące podatników mogły tylko pozornie przejść na estoński CIT - GazetaPrawna.pl)

Finalnie jednak głos w sprawie zabrało Ministerstwo Finansów, które uznało, że Spółka, która najpierw złoży naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie ZAW-RD, a dopiero potem w ustawowym terminie (3 miesięcy) zamknie księgi rachunkowe i sporządzi sprawozdanie finansowe, skutecznie wybierze opodatkowanie ryczałtem. Spółka musi jednak w ustawowym terminie 3 miesięcy zamknąć księgi i sporządzić dodatkowe sprawozdanie finansowe. Gdy Spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania CIT-em Estońskim, lecz na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem nie zamknie ksiąg rachunkowych oraz nie sporządzi sprawozdania finansowego w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego ? wówczas zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem dalej zostanie uznane za bezskuteczne.

(Czytaj więcej na GazetaPrawna.pl: Minister finansów wyjaśnia. Koniec sporów o wybór estońskiego CIT - GazetaPrawna.pl, interpretacja ogólna z dnia 25.01.2024 r., wydana przez: Ministerstwo Finansów Minister Finansów, DD8.8203.1.2023)

Jakie są skutki złożenia ZAW-RD przed terminem?

Dotychczas organy podatkowe nie zgadzały się, aby zawiadomienie ZAW-RD złożyć wcześniej, np. 30 czerwca ze skutkiem od 1 lipca. Uważały one, że aby zawiadomienie składane przed rozpoczęciem nowego (niepełnego) roku podatkowego stało się skuteczne, Spółka powinna najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD).

"Podatnik (spółka z o.o.) podjął decyzję o przejściu na estoński CIT począwszy od 1 lipca 2022 r. W związku z tym w dniu 30 czerwca 2022 r. spółka złożyła (za pośrednictwem poczty) zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD), w którym wskazała okres opodatkowania ryczałtem od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2025 r.

Czy zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem może zostać złożone przed rozpoczęciem nowego (niepełnego) roku podatkowego?

Aby zawiadomienie składane przed rozpoczęciem nowego (niepełnego) roku podatkowego stało się skuteczne, powinni bowiem Państwo najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD). W analizowanej sprawie nie można zatem uznać, że złożone przez Państwa w trakcie roku podatkowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania (ZAW-RD) jest skuteczne, bo do wywarcia pożądanego efektu wymaga spełnienia przesłanek z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe." - Pismo z dnia 15.03.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.40.2023.1.AS

Wydaje się, że po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów powyższe stanowisko jest nieaktualne. Jak wskazał Minister Finansów art. 28j ust. 5 ustawy CIT nie modyfikuje terminu na zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego, ani nie wymaga, aby czynności te zostały dokonane przed złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. Nie mniej na moment pisania tego artykułu nie widzieliśmy nowej interpretacji indywidualnej poruszającej ten problem, która mogłaby potwierdzić zmianę stanowiska organów podatkowych.

Jakie są skutki złożenia ZAW-RD po terminie?

Również złożenie zawiadomienia ZAW-RD po terminie jest problematyczne. Podobnie jak przy wyborze formy opodatkowania w ramach działalności gospodarczej na gruncie podatku PIT, tak i przy składaniu zawiadomienia ZAW-RD ustawodawca wyraźnie zakreślił termin na złożenie ZAW-RD. Wskazał, że zawiadomienie ZAW-RD powinno zostać złożone w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym Spółka chce skorzystać z estońskiego CIT. Zatem złożenie takiego zawiadomienia po terminie np. wskazania opodatkowania CIT-em Estońskim od 1 czerwca 2023 r. przy złożeniu ZAW-RD w terminie 3 lipca 2023 r. jest nieprawidłowe. Potwierdza to poniższa interpretacja.  

"Zatem jeśli zamierzali Państwo wybrać jako formę opodatkowania Spółki ryczałt od dochodów spółek powinni Państwo złożyć zawiadomienie ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym Spółka ma być opodatkowana ryczałtem czyli do 30 czerwca 2023 r. Skoro zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem zostało złożone po tym terminie tj. 3 lipca 2023 r. - zostało ono złożone bez zachowania ustawowego terminu. Przepis art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że zawiadomienie należy złożyć do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, a nie że należy go złożyć w ciągu miesiąca od wyboru opodatkowania ryczałtem. Wykładania literalna tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości i brak jest podstaw do odstąpienia od wykładni językowej tego przepisu. W takim przypadku złożone 3 lipca 2023 r. zawiadomienie ZAW-RD nie wypełnia warunku określonego w powołanym art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Państwa zawiadomienie zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu, zawiadomienie Spółka powinna złożyć w terminie do końca pierwszego miesiąca opodatkowania ryczałtem, tj. do 30 czerwca 2023 r." - Pismo z dnia 15.12.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.588.2023.1.END

Natomiast dyskusyjne jest czy złożenie zawiadomienia ZAW-RD po terminie w ogóle nie odnosi skutku czy jednak odnosi skutek, ale o miesiąc później (tj. od 1 lipca 2023 r.) o ile oczywiście Spółka dopełni pozostałych formalności związanych z przejściem na opodatkowanie CIT-em Estońskim tj. zamknie księgi na dzień 30 czerwca 2023 r. i sporządzi dodatkowe sprawozdanie finansowe.

Czy dodatkowe sprawozdanie finansowe można sporządzić w formie papierowej?

Zgodnie z art. 45 ust. 1f i 1g ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. 

Podsumowując, obecnie każde sprawozdanie finansowe (tj. sprawozdania roczne jak i dodatkowe) sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zatem może być obecnie problem z przygotowaniem brakującego sprawozdania finansowego, ponieważ sprawozdanie bez podpisu może zostać uznane za niesporządzone, natomiast opatrzenie sprawozdania podpisem z datą bieżącą zostanie zakwestionowane jako przygotowane po terminie.

Czy można zgłosić opodatkowanie CIT-em Estońskim w ZAW-RD na rok, dwa lub trzy lata?

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez Spółkę w zawiadomieniu ZAW-RD (zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT). Organy podatkowe uznają, że w zawiadomieniu ZAW-RD każdorazowo trzeba zadeklarować chęć opodatkowania CIT-em Estońskim na pełne 4 lata podatkowe. Wskazanie krótszego okresu jest uznawane za nieskuteczne złożenie zawiadomienia ZAW-RD.

"Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza złożyć zawiadomienie do właściwego urzędu skarbowego o zamiarze opodatkowania dochodów spółek ryczałtem - CIT-em Estońskim - na formularzu ZAW-RD, w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. Ponieważ opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, a wskazany przez podatnika okres opodatkowania ryczałtem jest krótszy (obejmuje 3 lata), podatnik nie spełnia warunków do opodatkowania ryczałtem." -Pismo z dnia 31.05.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-3.4010.17.2022.2.MBD

Oczywiście faktycznie Spółka może być krócej opodatkowana CIT-em Estoński, np. ponieważ nie spełni warunku zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników. Nie zmienia to jednak faktu, że składając zawiadomienie ZAW-RD w ocenie organów podatkowych powinna wskazać okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych.

Zatem przykładowo, gdy rok obrotowy Spółki jest równy jej rokowi kalendarzowemu, to wybierając opodatkowanie CIT-em Estońskim od 1 stycznia 2024 r. powinna wskazać okres do 31 grudnia 2027 r.

Czy złożenie zawiadomienia ZAW-RD do niewłaściwego urzędu jest skuteczne?

Jak stanowi art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Z kolei według art. 170 § 2 tej ustawy podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Wydaje się zatem, że zawiadomienie ZAW-RD złożone do niewłaściwego urzędu skarbowego będzie skuteczne.

Sytuacja złożenia zawiadomienia ZAW-RD do niewłaściwego urzędu skarbowego może mieć miejsce, np. w przypadku przekroczenia limitu 3 mln euro przychodu, gdy przeoczymy, że wiąże się to ze zmianą właściwego dla Spółki urzędu skarbowego na wyspecjalizowany.

Podsumowanie

Jak się okazuje w praktyce złożenie prawidłowego i skutecznego zawiadomienia ZAW-RD wcale nie jest takie łatwe, ale mamy nadzieję, że z pomocą naszego artykułu nie sprawi to już Państwu problemu.

Jeżeli uważają Państwo nasz artykuł za wartościowy serdecznie zapraszamy do przeczytania innych naszych artykułów na temat CIT-u Estońskiego (dostępnych pod linkiem) oraz zapraszamy na szereg naszych szkoleń poświęconych CIT-u Estońskiemu (dostępnych pod linkiem).