Minister Finansów opublikował na swojej stronie internetowej w dniu 12 października nową interpretację ogólną. Interpretacja ta została wydana 8 października 2021 r. w sprawie w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie przedmiotowe

Zwolnienia przedmiotowe to zwolnienia dotyczące konkretnego stanu faktycznego lub prawnego np. usługi medyczne służące poprawie zdrowia są zwolnione z podatku VAT. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT korzystają również "usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Nie ma wątpliwości, że korzysta z tego zwolnienia wynajem mieszkań osobom fizycznym. W praktyce właściciel lokalu mieszkalnego, który na ogół wynajmuje je samotnym osobą pracującycm, parą czy rodzinom, może skusić się na ofertę jednej z firm.

Interpretacje indywidualna

Zgodnie ze stanowiskiem dominującym do I połowy 2019 r. najem firmie na potrzeby jej pracowników podlegał opodatkowaniu stawką 23% np. w interpretacjach indywidualnych:

- z dnia 7 marca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.61.2019.1.EA oraz

- z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.812.2018.2.BS.

Od II połowy 2019 r. dominowało stanowisko, że podatnicy mają prawo do zwolnienia np. w interpretacjach indywidualnych:

- z dnia 15 lipca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK,

- z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM,

- z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.313.2021.1.AKA czy

- z dnia 2 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.413.2021.2.RR.

Podsumowując, zgodnie z ostatnimi interpretacjami indywidualnymi wynajem mieszkania firmom na cele mieszkalne ich pracowników korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Interpretacja ogólna

Do całkowicie odmiennego wniosku doszedł Minister Finansów w interpretacji ogólnej. W interpretacji ogólnej zmienił dotychczasową wykładnię. Wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT nie obejmuje:

a)     wynajmu i dzierżawy wszystkich nieruchomości (lub ich części) o charakterze innym niż mieszkalny oraz

b)     usług wynajmu/dzierżawy wykonywanych przez podmioty działające na cudzy rachunek,

c)     wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości wykonywanych na cele inne niż mieszkaniowe - a zatem np. na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub inne.

Następnie Minister Finansów odniósł to zwolnienie do przypadku wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości dla podmiotu gospodarczego, wykorzystującego następnie wynajmowaną nieruchomość w celu udostępnienia (odpłatnego lub nieodpłatnego) swoim pracownikom do celów mieszkaniowych. Uznał, że usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego, który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, nie korzysta ze zwolnienia, tylko podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT - 23%.

Orzecznictwo

Stanowisko zaprezentowane w interpretacji ogólnej dominowało już od dłuższego czasu w orzecznictwie NSA. NSA wskazywał, że zwolnienie prowadzić ma do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Celem ustawodawcy nie było zatem objęcie zakresem zwolnienia wynajmu/dzierżawy nieruchomości do innych celów, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli ta działalność polega na udostępnianiu nieruchomości w drodze kolejnych czynności podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe (Wyroki NSA: z dnia 9 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, z dnia 4 października 2017 r., sygn.. akt I FSK 501/26, z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Podsumowując w przypadku sporu z organami podatkowymi istnieje mała szansa korzystnego rozstrzygnięcia na poziomie sądów administracyjnych, z uwagi na już ukształtowaną linię orzeczniczą w tym zakresie.

Podsumowując

Interpretacja ogólna z dnia 8 października 2021 r. w sprawie w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe jest kolejnym przejawem nieprzewidywalności prawa podatkowego w Polsce. W szczególnie trudnej sytuacji mogą być wynajmujący, którzy są podatnikami VAT czynnymi (np. bo prowadzą również działalność gospodarczą w innym zakresie) i opierając się na dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych wynajmując mieszkanie firmom (na cele ich pracowników czy dalszego podnajmu) stosowali zwolnienie  z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Na przestrzeni ostatnich kilku lat wprowadzono kilka mechanizmów ochronnych dla podatników na taką ewentualność. Są one jednak fragmentaryczne i dają dużą dowolność organom podatkowym. W sytuacji, gdy wynajmujący nie mieści się w ramach takiej ochrony może być zobowiązany skorygować swoje rozliczenia za okres nieprzedawniony tj. od grudnia 2015 r. do teraz, wystawiając fv korygujące i zamiast zwolnienia doliczając podatek VAT według stawki podstawowej 23% (w zakresie umów z firmami).

W takiej sytuacji rodzi się kolejny problem kto ma teraz pokryć ekonomicznie dodatkowy podatek VAT? Czy kwota ustalonego czynszu w umowie jest kwotą "netto" czy "brutto". W sytuacji, gdy to kwota brutto to dodatkowy podatek obciąży w całości wynajmującego, natomiast, gdy to kwota netto to powinien dopłacić ją najemca. Jednak odzyskanie VAT-u od najemcy (firmy) może być szczególnie trudne, gdy wynajmującego nie łączy z najemcą już umowa najmu.

Przykład 1

Adam pracuje na etacie. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Wynajmuje 4 mieszkania, w tym jedno wynajął firmie na potrzeby jej pracowników. W sytuacji, gdy jego łączne obroty z tytułu najmu nie przekraczają 200 tys. zł  może on korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT (tzw. zwolnienie dla drobnych przedsiębiorców). Zatem zmiana podejścia organów podatkowych nie będzie miała wpływu na jego rozliczenia w podatku VAT.

Przykład 2

Tomek jest programistą jako freelancer. Świadczy swoje usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jest podatnikiem VAT czynnym. Dodatkowo wynajmuje 4 mieszkania, w tym jedno wynajął firmie na potrzeby jej pracowników. Z uwagi, że Tomek jest podatnikiem VAT czynnym oznacza to, że zrezygnował lub utracił prawo do zwolnienie dla drobnych przedsiębiorców (do 200 tys. zł). Dotychczas organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych pozwalały mu wynajmować mieszkanie firmie ze zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Z uwagi jednak na zmianę podejścia Ministra Finansów wynajem mieszkania firmie (tego konkretnego) będzie podlegał opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23% na pewno od października 2021 r. tj. dnia opublikowania interpretacji ogólnej zmieniającej dotychczasową praktykę organów podatkowych.

Własna interpretacja indywidualna

W sytuacji, gdy wynajmujący uzyskał własną interpretacją indywidualną, w której stwierdzono, że może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT wynajmując mieszkanie firmie na potrzeby jej pracowników posiada ochronę z tego tytułu od dnia doręczenia mu jego własnej interpretacji indywidualnej.

Jak powinien zatem zachować się wynajmujący, gdy funkcjonuje też interpretacja ogólna, która w takim samym stanie faktycznymi I prawnym wskazuje odmienny sposób postępowania? Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Odbywa się to w formalnym trybie postanowienia, na które służy zażalenie. Zatem wynajmujący ma ochronę do czasu uzyskania takiego postanowienia. W przypadku uchylenia interpretacji indywidualnej wynajmujący posiada ochrone zasadniczo do końca miesiąca, w którym stwierdzono wygaśnięcie jego interpretacji indywidualnej oraz jeszcze przez jeden pełny miesiąc (następny). Następnie powinien stosować się do stanowiska z interpretacji ogólnej.

Utrwalona praktyka - cudze interpretacje indywidualne

Wynajmujący mogą skorzystać z ochrony powołując się również na dotychczasową utrwaloną praktykę organów Krajowej Administracji Skarbowej, która zezwalała na korzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przy wynajmowaniu mieszkania firmom na cele ich pracowników. Może to być jednak trudne, ponieważ przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych i prawnych za miesiąc, za który jest rozliczany podatek oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu. Ponieważ praktyka interpretacyjna zmieniała się w czasie trudno będzie powołać się na nią za cały okres 5 lat (nieprzedawiony).

Interpretacja ogólna

Dla osób, które nie mają własnej interpretacji indywidualnej pozostaje ochrona z interpretacji ogólnej. Wynajmujący dalej mogą się obawiać się czy jak teraz zaczną doliczać podatek VAT do wynajmu firmie to będą już mogły "spać spokojnie". W tym wypadku ochrona jest znacznie większa, ponieważ zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k §  2 Ordynacji podatkowej).

Skutki interpretacji ogólnej dla firm

Nie można również zapomnieć o skutkach interpretacji ogólnej dla firm. W niektórych interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS odmawia prawa od odliczenia spółkom podatku z faktur za wynajem lokali przeznaczonych dla pracowników spółki.

"Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynajem lokali mieszkalnych związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie przysługuje Wnioskodawcy w ogóle, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług." - interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.462.2018.4.MK

W konsekwencji, gdy to spółka będzie wynajmowała lokal, a nie bezpośrednio jej pracownicy, taka usługa może okazać się droższa o 23% podatku VAT.  

Zobacz więcej: Mieszkanie dla pracownika bez odliczenia VAT - interpretacja MF - listopad 2018 (prawo.pl)

Aczkolwiek można w tym zakresie spotkać korzystne wyroki sądów.

"Wydatki, jakie skarżący zamierza poczynić na hotel pracowniczy niewątpliwie będą służyć sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro podatnik ma problemy ze znalezieniem pracowników na rynku lokalnym, a dodatkowo miejsce położenia zakładu powoduje ograniczone możliwości wynajmu już istniejących lokali. Jakkolwiek więc opisane wydatki na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem." - wyrok NSA z dnia 29.10.2019 r. sygn. I FSK 1281/17

Zobacz więcej: Hotel dla pracowników kosztem ogólnym z prawem odliczenia VAT - wyrok NSA (prawo.pl)