29.08.2022 r.
Interpretacja ogólna Ministra Finansów
W dniu 8 października 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi najmu, gdy pomiędzy podmiotem wynajmującym nieruchomość (np. właścicielem) a lokatorem (np. pracownik zamieszkujący nieruchomość) występuje podmiot pośredniczący (np. spółka z o.o. będąca pracodawcą). W takiej sytuacji usługa najmu pomiędzy podmiotem wynajmującym nieruchomość (np. właścicielem) a podmiotem pośredniczącym podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT 23%.
Więcej na temat interpretacji ogólnej przeczytasz w moim artykule: Wynajem mieszkania firmie - co teraz? (jakplacicpodatki.pl).
Mając na uwadze tę interpretację ogólną, powstaje wątpliwość - jak się ona ma do współpracy właściciela z firmą zarządzającą?
Dlaczego właściciel nawet wynajmując lokal "prywatnie" czasem musi rozliczać VAT przeczytasz w moim artykule: Opodatkowanie VAT wynajmu mieszkań - część 1 - podatnik VAT (jakplacicpodatki.pl)
W praktyce większość właścicieli wynajmujących mieszkania może skorzystać ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców do 200 tys. zł obrotu. W takiej sytuacji nie muszą się oni przejmować aż tak bardzo tym, jaki mają model współpracy z firmą zarządzającą, bo ich wynajem i tak będzie korzystał ze zwolnienia z VAT (tzw. dla drobnych przedsiębiorców).
Dlaczego niskie obroty z najmu chronią przed podatkiem VAT przeczytasz w moim artykule: Opodatkowanie VAT wynajmu mieszkań - część 2 - zwolnienie podmiotowe (jakplacicpodatki.pl)
Kłopot mogą mieć w szczególności:
- osoby prowadzące inną działalność opodatkowaną podatkiem VAT ? podatnicy VAT czynni (np. programiści na umowach B2B, a dodatkowo wynajmujący mieszkania z pomocą firm zarządzających),
- nierezydenci (np. osoby mieszkające na stałe w Niemczech, a wynajmujące nieruchomości w Polsce z pomocą firm zarządzających), bo nie mogą oni skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w VAT (Analiza: Wynajem mieszkań przez nierezydentów (PIT i VAT) (jakplacicpodatki.pl))
- czy właściciele rozliczają VAT z tytułu płatności od lokatorów, czy powinny to robić firmy zarządzające,
- czy właściciele mają prawo do stosowania zwolnienia z VAT, gdy wynajmują mieszkanie z pomocą firmy zarządzającej?
Problem mógłby powstać, gdyby organy podatkowe uznały, że zarządca otrzymując płatność od lokatora powinien rozliczyć z tego tytułu podatek VAT. Jednocześnie przekazanie przez zarządcę takiej płatności właścicielowi jest osobną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tym razem po stronie właściciela. Jak to zatem wygląda w mojej ocenie.
Trzy modele działania
W praktyce w obrocie występują trzy modele rozliczeń podatku VAT.
Model 1 (zarządca pełnomocnik) - W tradycyjnym modelu zarządca działa w imieniu i na rzecz właściciela (np. zarządca pobiera płatności i zawiera umowy w imieniu i na rzecz właściciela, działa jako pełnomocnik, umowa najmu jest pomiędzy właścicielem a lokatorem, właściciel rozlicza podatek VAT z tytułu najmu, właściciela z zarządcą łączy dodatkowa umowa o zarządzanie, zarządca wystawia FV za swoją prowizję na rzecz właściciela).
Model 2 (zarządca samodzielny) - W drugim modelu zarządca działa w swoim imieniu, ale na rzecz właściciela. Jest to najbardziej problematyczny model (np. zarządca zawiera umowy w swoim imieniu, umowa najmu jest pomiędzy zarządcą a lokatorem, jednocześnie właściciela z zarządcą łączy dodatkowa umowa o zarządzanie, zarządca wystawia FV za swoją prowizję na rzecz właściciela).
Model 3 (zarządca podnajemca) - W trzecim modelu zarządca działa w swoim imieniu i na swoją rzecz (np. właściciel zawiera umowę najmu z firmą z prawem do jej dalszego podnajmu przez tą firmę, następnie firma ta zawiera dodatkową umowę podnajmu z lokatorem, właściciel rozlicza podatek VAT z tytułu wynajmu firmie, natomiast firma rozlicza podatek VAT z tytułu wynajmu lokatorowi, firma zarabia na różnicy pomiędzy czynszem płaconym właścicielowi a otrzymywanym od najemcy).
Wygląda na to, że tylko w tym trzecim modelu znajduje zastosowanie interpretacja ogólna.
Interpretacje indywidualne wydane po 8 października 2021 r.
Od czasu wydania interpretacji ogólnej nie są wydawane interpretacje indywidualne, które by powielały stanowisko z interpretacji ogólnej. Wynika to z tego, że gdy przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku o interpretację indywidualną (zgodnie z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej).
W konsekwencji, gdy organ podatkowy uzna, że do współpracy z firmą zarządzającą ma zastosowanie model opodatkowania z interpretacji ogólnej, odmówi wydania interpretacji indywidualnej postanowieniem. Jednocześnie Ministerstwo Finansów nie publikuje treści postanowień o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Utrudnia to analizę, ponieważ mamy wiedzę, kiedy organ nie zastosował stanowiska z interpretacji ogólnej, a nie mamy wiedzy, jakie sytuacje uznał za podpadające pod interpretację ogólną.
Po 8 października 2021 r. wydano interpretację indywidualną dot. spółek gminnych (tzw. TBS-ów). W interpretacji tej uznano, że gdy spółka gminna zawiera umowy w imieniu i na rzecz Miasta to do takiego modelu rozliczeń nie znajduje zastosowania interpretacja ogólna. Patrząc na stan faktyczny, interpretacja ta dotyczyła Modelu 1, czyli zarządcy pełnomocnika.
"Spółka wystawia i przesyła lokatorom dokument Informacja o opłatach za lokal, w którym wskazany jest rachunek bankowy Spółki, na który lokatorzy winni dokonać opłaty. Zgodnie z zawartą pomiędzy Spółką a Miastem umową o zarządzanie i administrowanie publicznym zasobem komunalnym, należności te stanowią dochody Miasta. (...) Jak wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku, zawarta pomiędzy Miastem a Spółką umowa o zarządzanie i administrowanie publicznym zasobem komunalnym zawiera wyraźny zapis, że do obowiązków Spółki należy zawieranie w imieniu i na rzecz Miasta umów najmu Lokali mieszkalnych oraz ich zmian w zakresie wysokości czynszu w oparciu o wydane wcześniej zarządzenia (...). Przedmiotowe umowy zawierane są przez Spółkę, występującą w charakterze zarządcy zasobu mieszkaniowego należącego do Miasta. Jako że Spółka nie posiada tytułu prawnego do swobodnego dysponowania tym zasobem, jej intencją było więc zawarcie przedmiotowych umów w imieniu i na rzecz Miasta. (...) na gruncie niniejszej sprawy - zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, tak więc świadczone przez Państwa usługi najmu Lokali o charakterze mieszkalnym osobom fizycznym wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy" - interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-1.4012.787.2021.3.KOM
Podsumowując w sytuacji, gdy Gmina/właściciel jest stroną umów najmu lokali mieszkalnych stanowiących jej własność (a nie spółki gminnej), a najemcy tych lokali mieszkalnych (tj. osoby fizyczne) realizują poprzez przedmiotowy najem, własne cele mieszkaniowe, to świadczone przez Gminę/właściciela usługi najmu Lokali o charakterze mieszkalnym osobom fizycznym wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.
Interpretacje indywidualne wydane przed 8 października 2021 r.
W zakresie interpretacji indywidualnych wydanych wcześniej warto zwrócić uwagę na spór, jaki dotyczył opodatkowania wynagrodzenia zarządcy sądowego. Mając na uwadze orzecznictwo i interpretacje dot. zarządców sądowych można wyprowadzić wnioski, jak powinno wyglądać opodatkowanie podatkiem VAT współpracy właścicieli mieszkań z zarządcami na podstawie umów cywilnoprawnych.
Dawniej organy podatkowe uznały, że zarówno:
- wynagrodzenie otrzymane od sądu za zarząd, jak i
- czynsze z najmu
są obrotem zarządcy sądowego - czyli zarówno czynsze jak i wynagrodzenie od sądu powinien wykazywać w swojej deklaracji VAT.
W interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. IBPP1/443-1058/13/AZb uznano, że:
"Bez znaczenia dla uznania Wnioskodawcy będącego zarządcą sądowym za podatnika podatku VAT w zakresie należności z tytułu czynszu jest również kwestia, czy znani właściciele zarządzanej przez Wnioskodawcę na zlecenie sądu nieruchomości są podatnikami podatku VAT czy część z nich jest tymi podatnikami, czy też żaden nie jest podatnikiem VAT. Niezależnie bowiem od tego czy właściciele (współwłaściciele) są znani, czy nie, oraz niezależnie od tego, czy znani właściciele są podatnikami VAT, czy nie są, podatnikiem podatku VAT w zakresie należności z tytułu czynszu, jaki Wnioskodawca pobiera od najemców lokali jest Wnioskodawca będący zarządcą sądowym."
Podejście takie zostało zakwestionowane w orzecznictwie. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. NSA (I FSK 820/11) uznał, że:
- wynagrodzenie otrzymane od sądu - jest obrotem zarządcy, ale
- czynsze najmu nie są obrotem zarządcy tylko współwłaścicieli.
Sąd uznał, że nie powinno zatem budzić wątpliwości, że kwota "całości świadczenia" w przypadku zarządcy sądowego obejmuje jedynie wynagrodzenie za "usługę zarządu" i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez najemców lokali, gdyż do zabiegu takiego brak dostatecznej podstawy prawnej. Nie można wszak tracić z pola widzenia istoty czynności dokonywanych przez zarządcę, a w szczególności tego, że przedmiot najmu nie należy do niego oraz że nie osiąga on korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz współwłaścicieli. Korzyść ta nie stanowi więc dla zarządcy kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie powiększa obrotu zarządcy. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane przez zarządcę tytułem sprawowania zarządu i dlatego tylko ono podlegać może opodatkowaniu.
Obecnie stanowisko sądów potwierdzają również organy podatkowe.
"Czynsze z najmu lokali użytkowych i mieszkalnych zarządzanych przez zarządcę sądowego są kwotą należną z tytułu sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę (właściciela - przypis M.Sz.) i w związku z tym ma On obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu należnych czynszów, stosownie do swoich udziałów w przedmiotowej nieruchomości." - interpretacja z dnia 26 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP1/443-42/14-5/15/S/MW.
Podsumowując, zgodnie z orzecznictwem i aktualnymi interpretacjami, zarządca sądowy działa na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Właściciele są zatem usługobiorcami, a przedmiotem usług zarządcy są wyłącznie czynności zarządu. Natomiast kwoty wpłacone przez najemców powinni rozliczyć na gruncie VAT bezpośrednio właściciele. W mojej ocenie podejście to powinno również znaleźć zastosowanie nie tylko w ramach ,,zarządu sądowego?, ale również umownego.
Zarządca działa w swoim imieniu, ale na rzecz właściciela - Model 2 (zarządca samodzielny)
Natomiast, gdy zarządca reprezentuje interesy właścicieli samodzielnie (w swoim imieniu) zawierając umowy najmu z lokatorami, sprawa się komplikuje. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji na pewno dalej jego obrotem jest jego wynagrodzenie za zarzadzanie. Powstaje jednak pytanie, kto powinien rozliczyć obrót z tytułu czynszów? Czy zarządca, czy właściciel?
Organy podatkowe długo uznawały, że w sytuacji, gdy zarządca działa we własnym imieniu, to jego obrotem jest zarówno jego wynagrodzenie od właścicieli, jak i czynsze otrzymywane od najemców.
Ostatnio jednak również organy podatkowe uznają, że "Zarządca więc jedynie pobiera opłaty czynszowe na rachunek właściciela nieruchomości, a zatem kwoty wpłacane przez najemcę tytułem czynszu stanowią wynagrodzenie właściciela nieruchomości i to on jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych usług najmu. Na skutek ustanowienia zarządu właściciel nieruchomości nie traci bowiem prawa własności swego majątku i prawa pobierania z niego pożytków. Zarządca jedynie zarządza tymi przychodami zgodnie z art. 940 k.p.c., będąc niejako pośrednikiem w świadczeniu usług najmu, które to usługi nadal świadczy właściciel nieruchomości. Z powyższych względów, mając na uwadze ww. przepisy, należy stwierdzić, że należności z tytułu czynszu najmu i dzierżawy nieruchomości zarządzanej przez zarządcę sądowego są kwotą należną z tytułu usług najmu świadczonych przez spółkę B. Sp. z o.o. jako właściciela nieruchomości i w związku z tym to ta spółka ma obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tych należności. Tym samym z tytułu przedmiotowych usług najmu nieruchomości u zarządcy nie powstaje obowiązek podatkowy i zarządca nie powinien wystawiać we własnym imieniu i na własny rachunek faktur VAT dokumentujących te czynności." - interpretacja z dnia 3.12.2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-3.4012.470.2020.3.BS
"Istotne jest, że wymienione czynności wykonywane są na rzecz współwłaścicieli, czego nie zmienia fakt, że zarządca sądowy podejmuje je w imieniu własnym. To współwłaściciele są bowiem beneficjentami tych czynności, na co wskazuje chociażby reguła wyrażona w art. 207 k.c., z której wynika, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów i w takim samym stosunku ponoszą oni wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną." - interpretacja z dnia 28.12.2018 r., wydana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4012.301.2018.1.MS
Sprawę taką rozpatrywana była również przez NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (I FSK 310/14). Sąd uznał, że "Korzyści z najmu (czynsz) stanowią natomiast podstawę opodatkowania (obrót) współwłaścicieli zarządzanej nieruchomości. W istocie bowiem to współwłaściciele nieruchomości są wynajmującymi. Statusu tego nie można natomiast przypisywać zarządcy tylko z tego powodu, że to on występuje w obrocie, reprezentując interesy właścicieli. Jest poza sporem, że beneficjentami umów najmu, mimo że umowy te zawierane są przez zarządcę, są wyłącznie współwłaściciele nieruchomości. W takim stanie rzeczy zatem obciążenie zarządcy nieruchomości obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług od kwot wpłat dokonywanych przez najemców oznaczałoby oderwanie obowiązku podatkowego od czynności podlegających opodatkowaniu."
Podsumowanie
W sytuacji, gdy zarządca zgodnie z umową najmu działa jako pełnomocnik właściciela (działa w jego imieniu i bezpośrednio na jego rzecz), wtedy nie ma wątpliwości, że obrotem zarządcy w VAT jest tylko jego wynagrodzenie. W takiej sytuacji czynsze z najmu lokali (mieszkalnych) zarządzanych przez zarządcę są na gruncie VAT obrotem właściciela i w związku z tym właściciel ma obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku VAT. Jednocześnie właściciel świadcząc usługi bezpośrednio na rzecz lokatorów, może stosować zwolnienie z VAT, gdy jest to wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalnego. W tym modelu zarządca nie jest podmiotem pośredniczącym na gruncie VAT.
Mając na uwadze powyższe:
- zarządca powinien wystawiać fakturę na właściciela z tytułu swojego wynagrodzenia,
- właściciel powinien wykazywać do opodatkowania podatkiem VAT całość należności od najemcy z tytułu umowy najmu.
De facto faktury na najemców dokumentujące usługi najmu mogą nie być wystawiane ani przez zarządcę, ani przez właściciela, gdy usługi najmu świadczone są wyłącznie na cele mieszkaniowe i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
W mojej ocenie taki model rozliczeń dotyczy również zarządców działających w swoim imieniu, ale na rzecz właściciela - model 2 (zarządca samodzielny). Istnieje jednak pewne ryzyko w sytuacji, gdy w umowie jako wynajmujący występuje firma zarządzająca i tylko ona jest stroną dla najemcy. Właściciel nie znając najemców może mieć trudności z wystawieniem faktur bezpośrednio na ich rzecz, bo de facto ich nie zna i nie łączy go z nimi żaden stosunek umowny.
Podsumowując, patrząc na aktualne stanowisko organów podatkowych i sądów na gruncie podatku VAT, tak samo opodatkowana jest sytuacja, gdy zarządca działa w imieniu właściciela i na jego rzecz (Model 1 - zarządca pełnomocnik) jak i gdy zarządca działa w swoim imieniu, ale na rzecz właściciela (Model 2 - zarządca samodzielny).
Dla bardziej jednoznacznego wskazania, że w niniejszej sprawie występuje model Zarządzania sugeruję wskazać, w umowie z właścicielem, że:
"Celem uniknięcia wątpliwości Strony oświadczają, że Zarządca nie jest najemcą lokalu należącego do Właściciela, ani nie świadczy usług podnajmu lokalu na rzecz najemców."
Natomiast w umowie lokatorem, że:
"Celem uniknięcia wątpliwości Zarządca oświadcza, że zawierając umowę najmu działa we własnym imieniu, ale na rzecz Właściciela nieruchomości. W zakresie uiszczania płatności z tytułu umowy najmu Zarządca pełni rolę pośrednika pomiędzy Najemcą a właścicielem i faktycznymi odbiorcami tych opłat."
Podsumowując:
- właściciel powinien rozliczyć na gruncie VAT obrót z tytułu najmu od płatności od lokatora, a nie firma zarządzająca,
- właściciel ma prawo do stosowania zwolnienia z VAT, gdy lokator realizuje w mieszkaniu swoje potrzeby mieszkaniowe.
Na koniec warto zaznaczyć, że tak długo jak kwestia ta nie zostanie wprost uregulowana w przepisach, to nie można wykluczyć, że stanowisko organów podatkowych kiedyś ulegnie ponownej zmianie.
Marcin Szymocha
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)
Jesteś zainteresowany/a konsultacją? Zapraszam do kontaktu.