Artykuł opracowany 27.02.2024

Efektywne opodatkowanie podatkiem PIT i składką zdrowotną w przypadków wspólników spółki jawnej opodatkowanych podatkiem liniowym wynosi 23,9%, a czasem bliżej jest mu do 27,9%, gdy dochody wspólników przekraczają 1 mln zł i dodatkowo są zobowiązani opłacać daninę solidarnościową. Atrakcyjnym rozwiązaniem w tej sytuacji często jest przekształcenie spółki jawnej w sp. z o.o. połączone z:

a)podjęciem uchwały o wypłacie "starego" zysku,

b) wybraniem opodatkowania w ramach powstałej z przekształcenia sp. z o.o. opodatkowania CIT-em Estońskim.

Rozwiązanie to pozwala wypłacać wspólnikom "stary" zysk bez podatku (bo był już opodatkowany), a opodatkowanie nowego jest odroczone, gdyż spółka wybrała opodatkowanie CIT-em Estońskim. Rozwiązanie to pozwala nawet przez kilka lat nie płacić podatków dochodowych (lub płacić je minimalne), a faktycznie pozwala odroczyć opodatkowanie do momentu, aż braknie "starego" zysku, bo się go w całości wypłaci i zacznie się wypłacać "nowy" zysk.

Wypłata zysku sprzed przekształcenia

Co w sytuacji, gdy przed przekształceniem wspólnicy spółki jawnej podejmą decyzję o wypłacie zysku, który faktycznie zostanie wypłacony po przekształceniu?

Organy podatkowe zajmują stanowisko, że gdy uchwała wspólników spółki jawnej została podjęta przed przekształcenie, to choćby wypłata była po przekształceniu, to nie podlega drugi raz opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast, gdy taka uchwała została podjęta po przekształceniu, to w ocenie organów podatkowych podlega drugi raz opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast w ocenie sądów administracyjnych wypłata "starego" zysku nie powinna podlegać drugi raz opodatkowaniu, nawet gdy uchwała o wypłacie zysku "starego" zysku została podjęcia po przekształceniu. 

Stanowisko organów podatkowych

Poniżej przedstawiono wybrane stanowiska organów podatkowych w zakresie uchwał podjętych przed przekształceniem.

"Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan wspólnikiem Spółki jawnej. Zamierza Pan wraz z wspólnikiem dokonać przekształcenia formy prawnej działalności ze Spółki jawnej na Spółkę z o.o. lub spółkę komandytową. Po procesie przekształcenia Spółka Przekształcona wypłaci Państwu Zyski, które były wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie prowadzonej działalności. Przed Przekształceniem podjęta zostanie uchwała wspólników o wypłacie całości lub części Zysków wypracowanych przed Przekształceniem, a które wcześniej nie zostały wypłacone wspólnikom. Zyski zostaną wykazane jako zobowiązanie długoterminowe spółki, zatem wypłata zysków pomniejszy tę pozycję bilansową. Charakter prawny wypłaty to uregulowanie roszczenia przysługującego obecnym wspólnikom, powstałego przed przekształceniem spółki, tj. roszczenia o wypłatę zysku na podstawie podjętej uchwały. Tym samym wypłata nie będzie stanowić dywidendy, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów ani ich zbycia na rzecz spółki. (...) wypłata przez Spółkę Przekształconą na Pana rzecz Zysków wypracowanych przed Przekształceniem i opodatkowanych uprzednio przez Pana, dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o. lub spółkę komandytową, przy uwzględnieniu, że uchwała o ich wypłacie została podjęta przed podjęciem uchwały o przekształceniu, nie podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." - Pismo z dnia 5.12.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.756.2023.3.BS

"Podjęcie skutecznej uchwały o podziale i wypłacie zysków powoduje, że po stronie spółki jawnej powstanie zobowiązanie wobec wspólników do wypłaty tych należności. Zobowiązanie takie - jako element obciążający majątek spółki jawnej - powinno zostać odpowiednio ujęte w dokumentach dotyczących planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i na kapitałach spółki z o.o.
Skoro zatem - jak Państwo wskazują - wypłacane przez Państwa (jako spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki jawnej) kwoty faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków ze spółki jawnej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, to:
* nie będą stanowiły przychodów wspólników z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bo ich wypłata będzie realizacją zobowiązania, które powstało po stronie spółki jawnej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o.;
* nie będą stanowiły przychodów wspólników z uwagi na ich wcześniejsze opodatkowanie w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie będą więc Państwo (jako spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej) mieli obowiązków płatnika w związku z wypłatą tego rodzaju należności dla wspólników." - Pismo z dnia 6.11.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-1.4011.649.2023.3.TR

"wypłata przez spółkę powstałą w następstwie przekształcenia (spółkę z o.o.), należnych Państwu części zysku wypracowanego w spółce przekształcanej (spółce jawnej) wskutek zgłoszenia przez Państwa żądania podziału i wypłaty tych zysków oraz podjęcia uchwały wspólników w tym zakresie przed przekształceniem spółki jawnej, nie spowoduje dla Państwa powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych." - Pismo z dnia 3.10.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.626.2023.1.NM

"w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym - wypłata zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę jawną (w sytuacji gdy Uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej zostanie podjęta przed przekształceniem w spółką kapitałową na rzecz Zainteresowanych), realizowana już po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę Przekształconą nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." - Pismo z dnia 14.10.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.705.2021.2.EC

Z kolei teraz przedstawiono wybrane stanowiska organów podatkowych w zakresie uchwał podjętych po przekształceniu.

"Wypłaty zysku (widniejącego w bilansie Spółki przekształconej jako kapitał rezerwowy) wypracowanego przez spółkę jawną oraz opodatkowanego w ramach działalności Spółki jawnej w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu - jako stanowiące przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." - Pismo z dnia 15.07.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDWL.4011.55.2021.1.TW

"Wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego Państwa (spółki z o.o.) udziałowcom z kapitału zapasowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla Wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." - Pismo z dnia 22.05.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.105.2023.3.MS2

"Wypłata zysku Wspólnikom, wypracowanego przez spółkę jawną na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla Wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." - Pismo z dnia 18.05.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.1116.2022.4.MS2, Pismo z dnia 17.05.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.834.2022.3.NM

Stanowisko sądów administracyjnych

W ocenie sądów administracyjnych zysk wypracowany w ramach transparentnej spółki jawnej i opodatkowany na bieżąco przez jej wspólników nie powinien podlegać drugi raz opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

"Sąd stoi na stanowisku, że niewypłacone zyski Sp. jawnej - przychód wspólnika tej spółki osobowej nie traci swojego charakteru i z chwilą przekształcenia Sp.j. w Sp. z o.o. nie staje się zyskiem tej osoby prawnej (z działalności tej osoby). Sąd podziela tym, samym poglądy orzecznictwa wyrażone w orzeczeniach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1224/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 382/20 z 8 lipca 2022 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Po 270/20 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21, które stoją w opozycji do powołanego przez DIAS wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 165/21." - Wyrok WSA we Wrocławiu z 12.07.2022 r., I SA/Wr 1187/21 (orzeczenie prawomocne - organ nie złożył skargi kasacyjnej do NSA)

"Sąd uznaje też za zasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, przez odmowę jego zastosowania. Przepis ten stanowi, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wbrew stanowisku organu, stosowanie tego przepisu nie zostało wyłączone w odniesieniu do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., które miało miejsce w 2019 r. Literalne brzmienie art. 13 ust. 1 wskazuje, że dotyczy on dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - bez wskazywania konkretnej daty czy okresu, w którym to przekształcenie miałoby nastąpić. Regulacja ta nie została powiązana jedynie z faktem objęcia spółek komandytowych od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r) z mocy prawa opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych; nie zostały więc wyłączone przypadki, w których spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie z mocy prawa, lecz na skutek przekształcenia w spółkę z o.o. Z woli ustawodawcy do dochodów wspólników takich spółek stosuje się przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych." - Wyrok WSA w Rzeszowie z 14.02.2023 r., I SA/Rz 743/22 (orzeczenie nieprawomocne)

Stanowisko organów podatkowych na gruncie CIT-u Estońskiego

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w zakresie wypłaty "starego" zysku przez spółkę jawną przekształconą w sp. z o.o., która to sp. z o.o. wybrała opodatkowanie CIT-em Estońskim. W takiej sytuacji uznają, że "stary" zysk wypracowany w okresie opodatkowania jako spółka jawna nie powinien przy wypłacie wspólnikom w okresie opodatkowania sp. z o.o. CIT-em Estońskim podlegać drugi raz opodatkowaniu CIT-em Estońskim.

"W okresie swojej działalności Spółka Jawna wygenerowała zyski, które nie były w całości przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników - część zysków z lat ubiegłych została pozostawiona w Spółce Jawnej i przeznaczona na dalszy rozwój działalności. Przed przekształceniem, Wspólnicy Spółki Jawnej planują podjąć uchwałę, zgodnie z którą wszystkie wygenerowane w ramach Spółki Jawnej zyski z lat ubiegłych, które dotychczas nie zostały wypłacone wspólnikom (przykładowo przekazane zostały na kapitał zapasowy), zostaną przeznaczone do wypłaty na rzecz dotychczasowych wspólników.

Czy wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną, opisanych w zdarzeniu przyszłym, dokonana po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. i po złożeniu przez Spółkę z o.o. zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, będzie podlegała w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym? (część pytania dot. podatku dochodowego od osób prawnych)

Jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej (które przed przekształceniem zostały przeznaczone uchwałą wspólników Spółki Jawnej do wypłaty na rzecz wspólników) przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."- Pismo z dnia 21.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.440.2022.11.AK

"Działalność Spółki, będącej spółką jawną, prowadzona jest przez jej wspólników (dalej: "Wspólnicy"). Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.

Zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu podzielonego zysku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. (nie są zyskiem netto)

Zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie są ukrytym zyskiem)

Zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (nie są wydatkiem nie związanym z działalnością gospodarczą)"- Pismo z dnia 12.05.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.281.2022.3.ASK

"w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę jawną w okresie poprzedzającym Państwa opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółek to wypłata wspólnikom Spółki Jawnej (obecnym udziałowcom Spółki z o.o.) ww. zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Spółki Przekształconej." - Pismo z dnia 3.11.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.508.2023.1.SG

Podsumowując interpretacje indywidualnych dot. spółek jawnych, które przekształciły się w sp. z o.o. i wybrały opodatkowanie CIT-em Estoński jest bardzo dużo. Wypłata "starego zysku" z odroczeniem opodatkowania "nowego zysku" jest bardzo atrakcyjna, stąd przekształcenie spółki jawnej w sp. z o.o. może być korzystne podatkowo.

Uprzejmie informujemy, że nasza Kancelaria świadczy pomoc w zakresie oceny opłacalności przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o., pomaga w procesie przekształcenia zarówno w aspektach podatkowych jak i prawnych oraz oferuje szkolenia dla działów księgowości m.in. z zasad opodatkowania CIT-em Estońskim w ramach sp. z o.o. powstałej z przekształcenia ze spółki jawnej.