W artykule szczegółowo omawiam jak skorzystać z rozwiązania z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. ulgi z tytułu "zatrzymanych zysków".
Wprowadzenie
W 2019 roku wprowadzono do polskiego prawa podatkowego przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty hipotetycznych odsetek od finansowania własnego. Rozpoznanie takich kosztów możliwe jest jednak od 1 stycznia 2020 r. Spółki mogą zaliczyć na podstawie art. 15cb ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodów hipotetyczne odsetki od zatrzymanego zysku. Ewentualna wypłata zysku dokonana przed upływem 3-letniego terminu skutkuje wykazaniem "na bieżąco" przychodu "odwracającego" wcześniej rozliczone koszty. Nie występuje zatem konieczność wstecznego korygowania rozliczeń podatkowych.
Istota ulgi z tytułu "zatrzymanych zysków"
Najczęściej inwestycje i inne przedsięwzięcia gospodarcze w spółkach finansowane są przez zaciąganie kredytów (pożyczek). Koszty obsługi takich długów stanowią koszty uzyskania przychodów. Koszty takie nie pojawiają się, gdy inwestycje finansuje się poprzez wniesienie dopłat lub zatrzymanie uzyskanego zysku w spółce, przenosząc je na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Do dnia 31 grudnia 2018 r. obowiązujące na gruncie ustawy CIT rozwiązania w zakresie podatkowego traktowania źródeł finansowania działalności podatnika były korzystniejsze dla finansowania inwestycji kapitałem obcym (odsetki są kosztem uzyskania przychodów) niż kapitałem własnym. Od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadzono zmiany mające zachęcić do pozostawienia w spółkach kapitału na rozwój poprzez zwiększenie podatkowej atrakcyjności finansowania własnego. W celu ograniczenia tego zróżnicowania wprowadzono możliwości podwyższania kosztów uzyskania przychodów o odpowiednik kosztów finansowania dłużnego (mimo, iż koszty te faktycznie nie zostały poniesione). Ulga daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Zgodnie z uzasadnieniem, zmiany miały na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Wprowadzone rozwiązanie ma prowadzić do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania. Celem tej instytucji (ulgi) jest zachęcanie podatników do finansowania działalności przedsiębiorstwa w drodze dopłat (zamiast finansowania zewnętrznego) oraz do zatrzymywania jego zysków (zamiast ich wypłaty w formie dywidendy).
Z jakiego tytułu przysługuje ulga z tytułu "zatrzymanych zysków"
Ustawa w art. 15cb ustawy CIT przewiduje zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są:
a) dopłaty wnoszone przez wspólników lub
b) tzw. zyski zatrzymane (zysk przekazany na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki).
W jakiej wysokości przysługuje ulga z tytułu "zatrzymanych zysków"
Kwota dodatkowych kosztów uzyskania przychodów jest obliczana przez przemnożenie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:
1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych lub
2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
Zatem wysokość odliczenia wylicza się od kwoty zatrzymanego zysku. Następnie od kwoty zatrzymanego zysku oblicza się hipotetyczne odsetki według stopy referencyjnej NBP (obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy) powiększonej o 1 punkt procentowy.
Ustawodawca wprowadził przy tym ograniczenie wysokości kosztów możliwych do odliczenia w roku podatkowym do kwoty 250 000 zł.
Koszt przysługuje w roku podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego (wniesienia dopłaty) oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.
Podsumowując:
a) z tytułu zatrzymanego zysku w jednym roku podatkowym, podatnik ma prawo do uwzględniania kosztów podatkowych łącznie w trzech latach podatkowych, poczynając od roku, w którym uchwałą zatrzymano zysk,
b) w każdym z tych trzech lat podatkowych, maksymalna kwota kosztu podatkowego wynosi 250.000 zł, co oznacza, że z tytułu jednego zatrzymanego zysku podatnik mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych maksymalnie 750.000 zł rozłożone na trzy lata,
c) w przypadku, gdy w ciągu kilku lat podatnik kilkakrotnie zatrzyma zysk maksymalną kwotą kosztu podatkowego, jaką podatnik może odliczyć w danym roku podatkowym jest zawsze 250.000 zł niezależnie od ilości tych zdarzeń,
d) nieodliczona w danym roku część odsetek hipotetycznych z uwagi na limit 250 tys zł nie przechodzi do odliczenia na lata następne.
Kiedy nie przysługuje ulga z tytułu "zatrzymanych zysków" lub traci się do niej prawo
Dodatkowe koszty nie przysługują, jeżeli:
1) zysk zostanie przeznaczony na pokrycie straty bilansowej,
2) wypłata zysku nastąpi wcześniej niż przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce,
3) spółka zostanie przejęta, w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.
Wcześniejsza wypłata zysku przekazanego na kapitał zapasowy a ulga z tytułu 'zatrzymanych zysków"
W przypadku, gdy podatnik dokona wypłaty zysku za dany rok przed upływem 3 lat (licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce), to w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty zysku, powinien on rozpoznać przychód w wysokości wartości odpowiadającej odliczonym kosztom uzyskania przychodów. Jak wskazano w interpelacji Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. DD5.8201.4.2020.AM, podatnik w powyższej sytuacji powinien zastosować mechanizm wskazany dla zwrotu dopłaty. Zatem, konieczne będzie rozpoznanie przychodu podatkowego w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty zysku, w wysokości odpowiadającej odliczonym kosztom uzyskania przychodów. Analogicznie w przypadku, gdy wypłacono jedynie część zysku, przychód powinien zostać rozpoznany w wysokości proporcjonalnej.
Alternatywą do powyższego rozwiązania wydaje się dokonanie przez podatnika korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym rozpoznano koszt z tytułu odsetek hipotetycznych wstecznie poprzez ich odwrócenie. Jednak jak wskazał Minister Finansów w powyżej cytowanej interpelacji, w przypadku dokonania zwrotu dopłat, nie wystąpi zatem konieczność wstecznego korygowania rozliczeń podatkowych. Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.330.2020.1.AR, w której stwierdził on, że zwrot zysku dokonany przez podatnika przed upływem 3-letniego terminu od dnia podjęcia uchwały powinien skutkować wykazaniem przychodu zgodnie z powyżej opisywanym mechanizmem. W przeciwnym bowiem przypadku, jak wskazał organ podatkowy, przepis art. 15cb ust. 5 w części dotyczącej wypłaty zysku byłby martwy.
Przykład:
Podatnik skorzystał z odliczenia na podstawie art. 15cb ustawy CIT z tytułu zysku za 2019 r., który to zysk zgodnie z uchwałą z 15 czerwca 2020 r. został przeznaczony w całości na kapitał zapasowy, będzie mógł dokonać wypłaty tego zysku lub przekazania go na kapitał zakładowy bez potrzeby rozliczania dodatkowego przychodu (utraty ulgi) najwcześniej w 2024 r.
Przekazanie zysków zatrzymanych na kapitał zakładowy spółki
W ocenie Ministra Finansów, podjęcie uchwały o zmianie umowy spółki i o zwiększeniu jej kapitału zakładowego z zysków zatrzymanych w spółce, która korzystała z odliczenia kosztów z tytułu odsetek hipotetycznych, powoduje utratę prawa do odliczania hipotetycznych odsetek, w części przypadającej na te zyski oraz rozpoznanie na bieżąco przychodu podatkowego z tego tytułu.
Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.267.2020.1.AW. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę w przedmiocie zatrzymania zysków spółki i przekazania ich na kapitał zapasowy. Następnie, w trakcie tego samego zgromadzenia, podjęto uchwałę w przedmiocie podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i przekazania na ich opłacenie części kwoty kapitału zapasowego. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który chciał rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek hipotetycznych na podstawie całej kwoty przekazanej na kapitał zapasowy (tj. zgodnie z pierwszą uchwałą). Jak wskazał organ, Celem niniejszego przepisu jest stworzenie zachęty do akumulacji (gromadzenia) zysków w spółkach kapitałowych poprzez zwiększenie podatkowej atrakcyjności finansowania własnego a nie jednoczesne ich rozdysponowanie poprzez utworzenie nowych udziałów.
Od kiedy można zaliczyć w koszty hipotetyczne odsetki od tzw. zysku zatrzymanego?
Przepis przejściowy przewiduje, że aktywacja nowych kosztów po raz pierwszy nastąpi dopiero w 2020 r., jednak zatrzymany uchwałą z 2019 r. zysk pozwala aktywować związany z nimi koszt w 2020 r. W latach następnych aktywacja kosztu następuje z chwilą (rokiem) podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25.09.2019 r., 0111-KDIB1-1.4010.356.2019.1.BS, wskazano, że ?Powyższe oznacza, że w sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę części zysku za rok 2018 na kapitał zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r., rokiem przekazania tej części zysku na kapitał zapasowy, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 ustawy, stosowanie do art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej, będzie rok 2020. Tym samym prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał zapasowy za rok 2018, przy zastosowaniu ograniczeń, o których mowa w art. 15cb u.p.d.o.p. oraz w art. 10 ustawy nowelizującej, będzie przysługiwało Wnioskodawcy nie wcześniej niż po dniu 1 stycznia 2020 r., tj. w 2020 r. oraz 2021 r.
Podsumowując w 2019 roku wprowadzono do polskiego prawa podatkowego przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek hipotetycznych od finansowania własnego. Rozpoznanie takich kosztów możliwe jest jednak od 1 stycznia 2020 r.
Czy można zaliczyć w koszty hipotetyczne odsetki od zysku zatrzymanego za 2017 r.?
Mając na uwadze, że art. 15cb obowiązuje od dnia 1 stycznia 2019 r. spółki najczęściej nie będą mogły skorzystać z ulgi z tytułu ?zatrzymanych zysków? w związku tym, że zysk za 2017 r., najczęściej jest przekazywany uchwałą podjętą w 2018 r. (zanim nowe przepisy weszły w życie).
Czy można zaliczyć w koszty hipotetyczne odsetki od zysku zatrzymanego za 2018 r.?
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 15cb ustawy CIT stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po 31.12.2019 r. Niemniej zgodnie z art. 10 ust 2 ustawy nowelizującej przepis art. 15cb stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po 31.12.2018 r., jednakże w takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po 31.12.2019 r. Na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej, wypracowany w 2018 roku zysk spółki, który w 2019 r. został przekazany na kapitał zapasowy, należy traktować jako zysk przekazany na kapitał zapasowy w roku 2020 r. Stosownie więc do powołanego wyżej art. 15cb ust. 2 ustawy CIT, odsetki dotyczące tego przekazanego zysku, mogą być rozliczane w kosztach podatkowych lat 2020, 2021 oraz 2022.
Czy można zaliczyć w koszty hipotetyczne odsetki od zysku zatrzymanego za 2019 r.?
Na podstawie przywołanego art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 15cb ustawy CIT stosuje się po raz pierwszy roku podatkowego rozpoczętego po 31.12.2019 r. Natomiast zgodnie z art. 15cb ust. 3 koszt przysługuje w roku podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego (wniesienia dopłaty) oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Od wypracowanego w 2019 roku zysku spółki, który w 2020 r. został przekazany na kapitał zapasowy można odsetki można rozliczyć w kosztach podatkowych w latach 2020, 2021 oraz 2022.
Przykład:
Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. wykazał zysk w kwocie 1.000.000,00 zł, który to zysk zgodnie z uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 czerwca 2020 r. został przeznaczony w całości na kapitał zapasowy.
Spółka może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu przekazania w 2020 r. na kapitał zapasowy kwoty 1.000.000,00 zł do kosztów uzyskania przychodów:
a) w roku 2020 kwotę 25.000,00 zł (1.000.000,00 zł x 2,5% tj. stopa referencyjna z dnia 31 grudnia 2019 r. wynosząca 1,5% powiększona o 1%),
b) w roku 2021 kwotę 11.000,00 zł (1.000.000,00 zł x 1,1% tj. stopa referencyjna z dnia 31 grudnia 2020 r. wynosząca 0,1% powiększona o 1%),
c) *w roku 2022 kwotę 22.500,00 zł (2.528.552,78 zł x 2,25% tj. prognozowana stopa referencyjna z dnia 31 grudnia 2021 r. wynosząca 1,25% powiększona o 1%).
Moment zaliczenia w koszty hipotetycznych odsetek od zatrzymanego zysku
Przepisy art. 15cb ustawy CIT, ani przepisy przejściowe nie ograniczają swobody podatników co do okresu rozliczeniowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (w ramach danego roku podatkowego). W konsekwencji będzie to możliwe w dowolnym miesiącu lub kwartale właściwego roku podatkowego. Z przepisów nie wynika przy tym kiedy najwcześniej można zaliczyć te koszty do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w pierwszym z tych lat. W praktyce przyjmuje się, że momentem tym jest moment przekazania zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, a więc moment podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku w spółce. Zatem spółka może rozpoznać koszt z tytułu przekazania zysku na kapitał zapasowy najwcześniej w miesiącu podjęcia uchwały w tej kwestii (jak również w dowolnym z kolejnych miesięcy danego roku podatkowego oraz w dowolnym miesiącu dwóch kolejnych lat podatkowych). Rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa, jest możliwe już w trakcie roku, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w (stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie nr 107) piśmie z 8.07.2020 r., w którym czytamy, że "zaliczenie hipotetycznych odsetek następuje w całości już w trakcie roku podatkowego, a tym samym wpływa ono na wysokość zaliczek na ten podatek".
W jaki sposób spółka ma zaewidencjonować na kontach księgowych hipotetyczne odsetki naliczone od dopłat i wypracowanego zysku?
Hipotetyczne odsetki, których naliczenie wynika z przepisów prawa podatkowego, nie podlegają ewidencji na kontach dla celów bilansowych. Ustalając zaliczkę na podatek dochodowy należy je doliczyć do kosztów uzyskania przychodów, korzystając z podatkowych ewidencji pomocniczych lub np. kont pozabilansowych, w zależności od tego jakie rozwiązania w zakresie ewidencji podatkowej funkcjonują w spółce. Kwestia ewidencji na kontach pozabilansowych nie jest regulowana przepisami prawa bilansowego. Jednostki mogą we własnym zakresie ustalać konta oraz zasady prowadzonych na nich ewidencji. Hipotetyczne odsetki od zysku przekazanego na kapitał zapasowy uwzględniane są w kosztach tylko na gruncie podatkowym. Odsetki te nie stanowią kosztu pod względem bilansowym. Sposób ich ewidencji dla celów podatkowych zależy od rozwiązań przyjętych w spółce. Mogą zostać zaksięgowane na koncie pozabilansowym (np. konto 900 Koszty finansowania kapitałem własnym) lub też mogą zostać pozaksięgowo uwzględnione w kalkulacji podatku dochodowego. Należy podkreślić, że zyski przekazywane na kapitał rezerwowy, nie uprawniają osób prawnych do stosowania ulg podatkowych w postaci na przykład odliczeń od dochodu, ale generują one koszty uzyskania przychodów. Dla tego rodzaju kosztów poszczególne pola zeznania CIT-8 nie przewidują odrębnych pozycji. Koszty te więc powinny być odpowiednio ujmowane jako koszty podatkowe w księgach rachunkowych podmiotu, a następnie przenoszone do zeznania CIT-8 wraz z pozostałymi kosztami, odpowiednio do pozycji 60 - 67 tego zeznania (mowa o wersji 30 formularza zeznania CIT-8).
Jak udokumentować hipotetyczne odsetki, które spółka zamierza ująć w kosztach?
Nie jest wymagany żaden szczególny dokument, w szczególności dokument zarządu w celu ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów kwot, o których mowa, warto jedynie sporządzić dowolny dokument księgowy. Z przepisów ustawy CIT nie wynika, aby podatnicy korzystający z tej możliwości obowiązani byli sporządzać na tę okoliczność jakieś określone dokumenty. W szczególności nie ma przepisu nakazującego w jakikolwiek sposób dokumentować zamiar pozostawienia zysku w spółce przez okres nie krótszy niż 3 lata. Nie ma również obowiązku składania jakiegokolwiek oświadczenia przez członków zarządu; oświadczenie takie nie miałoby jakiegokolwiek znaczenia podatkowego.
Uwaga na koniec
W przypadku ewentualnej wypłaty zysku ze spółki warto w stosownych uchwałach wskazywać rok, za który zysk jest wypłacany. Nie ma przy tym przeciwskazań, aby w pierwszej kolejności dokonywać wypłat zysku z lat wcześniejszych np. za 2017 r., w stosunku do których ulga nie przysługuje.
Marcin Szymocha
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)
Jesteś zainteresowany/a konsultacją? Zapraszam do kontaktu.