05.08.2022 r. 

Zakup mieszkania na wynajem w ramach ulgi mieszkaniowej - pozornie nie, a jednak tak! 

Właściciel, sprzedając prywatnie nieruchomość* ma prawo skorzystać z ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe". W niniejszej analizie odpowiem na pytanie jak rozumieć ,,własne cele mieszkaniowe", w szczególności czy można wynajmować nieruchomość zakupioną w ramach ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe". 

Rozumienie pojęcia ,,własne cele mieszkaniowe" istotnie zmieniało się w czasie. Sądy potwierdzają możliwość okazjonalnego wynajmowania mieszkania zakupionego w ramach ulgi na własne cele mieszkaniowe. Również organy podatkowe zgadzają się z takim podejściem. Wykształciła się jednak nowa korzystna linia orzecznicza NSA, twierdząca, że realizacja ,,własnych celów mieszkaniowych" jest pojęciem szerszym i nie oznacza tylko ,,zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych". Również uzyskiwanie przychodów z najmu jest realizacją własnych celów mieszkaniowych, bo np. można je przeznaczyć na powiększenie swojego mieszkania czy na wynajęcie większego. Organy podatkowe nie zgadzają się jednak z nową linią orzeczniczą NSA i podtrzymują, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która już posiadając własne mieszkanie, nabywa kolejną nieruchomość wyłącznie w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu. 

*Ulga nie przysługuje przy sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. 

Uzasadnienie do projektu nowelizacji z 2008 r. 

Ulga na ,,własne cele mieszkaniowe" zastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. wcześniejszą ,,ulgę meldunkową". Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, ,,dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075, https://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/1075).  

Podsumowując, w uzasadnieniu do projektu wskazano wyłącznie, że nowa ulga ma zachęcić do lokowania dochodu w nowe inwestycje mieszkaniowe. Z uzasadnienia nie wynika jednak czy można wynajmować nieruchomość zakupioną w ramach ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe".  

Orzecznictwo 

Spójrzmy, jak kształtowało się orzecznictwo w tym zakresie. 

I okres (lata 2008-2015) 

W pierwszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych dominowało stanowisko, że aby podatnik mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej, nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego musi wiązać się z zamiarem zamieszkania przez podatnika w tym budynku lub lokalu, tj. celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", czyli dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać (przykładowo wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. sygn. I SA/Łd 874/12, orzeczenie prawomocne). 

,,Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia." - wyrok WSA w Łodzi z 24.02.2012 r., I SA/Łd 1639/11 (orzeczenie prawomocne) 

,,Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia" - wyrok NSA z 7.08.2013 r., II FSK 2385/11 

Takie stanowisko dominowało do końca 2015 r., co potwierdzali również doradcy podatkowi w swoich analizach np. Wynajem mieszkania a ulga mieszkaniowa - Podatkowe opinie - Tomasz Krywan czy Ulga mieszkaniowa a wynajem nabytych mieszkań - Zawiślak & Partners in Law. 

Więcej niekorzystnych stanowisk sądów administracyjnych z tego okresu można znaleźć w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 14054, dostępnej tutaj: i14054-o1.pdf (sejm.gov.pl). 

Podsumowując, do 2015 r. dominowało stanowisko, że do utraty ulgi mieszkaniowej może przyczynić się wydawanie środków z niej wynikających na zakup nieruchomości mający cel zarobkowy np. mieszkanie na wynajem.  

II okres (2016-2019) 

Około 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaczął uchylać wyroki sądów administracyjnych, które kategorycznie zabraniały wynajmu mieszkań nabytych w ramach ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe". NSA wskazał, że okazjonalne wynajmowani mieszkań zakupionych w ramach ulgi na własne cele mieszkaniowe, nie oznacza automatycznie, że podatnik nie będzie realizował w nim ,,własnego celu mieszkaniowego". NSA zauważył, że ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. 

"Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia". - Wyrok NSA z 29.11.2016 r., II FSK 3126/14, podobnie wyrok NSA z 29.11.2016 r. II FSK 546/15. 

Jednocześnie jednak NSA zaznaczał, że jeśli podatnik przeznaczy lokal na stały wynajem w celach zarobkowych to utraci prawo do ulgi podatkowej.

"Kolejną kwestią, która wymaga tutaj oceny jest wynajmowanie zakupionych lokali mieszkaniowych. (...) Jeżeli więc skarżący okazjonalnie(przejściowo) wynajmie lokal mieszkalny w ocenie Sądu własny cel mieszkaniowy będzie realizowany. Natomiast jeżeli któryś z lokali przeznaczy na stały wynajem w celach zarobkowych wówczas w ocenie Sądu utraci prawo do ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu tylko czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych." - Wyrok WSA w Warszawie z 15.02.2017 r., III SA/Wa 650/16 (orzeczenie prawomocne) 

Podejście to utrwaliło się w kolejnych wyrokach NSA. 

,,Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem." - wyrok NSA z 30.08.2018 r., II FSK 2413/16 

Podejście sądów uległo dalszej zmianie. Pojawiały się orzeczenia, że nawet gdy tylko zamiarem podatnika jest realizacja ,,własnych celów mieszkaniowych", ale ostateczne z różnych przyczyn podatnikowi nie udało się go zrealizować to i tak zachowuje prawo do ulgi.  

,,Organy podatkowe muszą brać pod uwagę, że mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości. Najczęściej będzie właśnie chodziło o zakup gruntu budowlanego, gdy z różnych przyczyn podatnik nie rozpocznie budowy budynku mieszkalnego lub działkę z rozpoczętą budowę sprzeda. Również okoliczność, że przed sprzedażą podzieli działkę na mniejszą aby łatwiej i korzystniej dokonać sprzedaży sama w sobie nie powinna wpływać na tę ocenę, chyba, że organ uzna, że spełnione zostały przesłanki do uznania takich działań za prowadzenie działalności gospodarczej." - wyrok NSA z 4.09.2018 r., II FSK 256/18 

,,Mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości. Jeżeli sytuacja uzasadniająca rezygnację skarżącej z zamieszkania w wybudowanym domu jednorodzinnym istotnie miała miejsce, to nie ma znaczenia moment podjęcia takiej decyzji. Można ewentualnie rozważać czy wydatki związane z budową (dokończeniem budowy), poniesione już po zawarciu umowy przedwstępnej na prace i zakupy dokonywane na zlecenie nabywcy były wydatkami mającymi charakter wydatków na własne cele mieszkaniowe i podlegały zwolnieniu od podatku."- Wyrok WSA w Łodzi z 12.12.2019 r., I SA/Łd 538/19 (orzeczenie nieprawomocne) 

W analizach z 2017 r. eksperci potwierdzali, że wynajem jest dopuszczalny, ale z zastrzeżeniami np. Wynajem stanowi własny cel mieszkaniowy - Kancelarie RP czy Warto wiedzieć - Zwolnienie od opodatkowania sprzedaży nieruchomości - ?Własny cel mieszkaniowy? realizowany w więcej niż jednym lokum - Podstrona nr. 13 - Skłodowscy (sklodowscy.pl) 

Bardzo ciekawe podsumowanie orzecznictwa z tego okresu można przeczytać na portalu forsal.pl (Ryzykowny wynajem przy uldze mieszkaniowej - Forsal.pl). Jak zwróciła uwagę autorka, przepisy ustawy o PIT nie regulują, czy własny cel mieszkaniowy musi być bezwzględnie realizowany od daty nabycia nieruchomości i przez cały czas jej posiadania. Sama ustawa nie daje odpowiedzi na pytanie, czy nowo kupiony dom lub mieszkanie mogą być wynajmowane. Natomiast zdaniem organów podatkowych i sądów, odpowiedź zależy od okoliczności, a każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie. W konsekwencji ulgę mieszkaniową przekreśla zakup mieszkania podyktowany głównie celem zarobkowym, np. kilkuletnie udostępnianie lokalu lokatorom z niepewną perspektywą zamieszkania w nim przez podatnika. Natomiast podatnik nie straci ulgi, jeśli:  

• zasadniczo mieszkanie kupił po to, by zapewnić sobie dach nad głową,  
• wynajem ma charakter czasowy, okazjonalny i jest spowodowany trudną sytuacją życiową albo nieprzewidzianymi okolicznościami (np. wyjazdem za granicę). 

III okres (2017-2022) 

Wydawać by się mogło, że na tym można zakończyć analizę orzecznictwa. Okazuje się, że wraz z upływem kolejnych lat sądy administracyjne zaczęły jeszcze bardziej literalnie interpretować ulgę na ,,własne cele mieszkaniowe" z korzyścią dla podatników. Skoro przepisy ustawy PIT mówią tylko o obowiązku zakupu mieszkania i wskazują dodatkowych warunków, to dla skorzystania z ulgi wystarczy zakup mieszkania. Nie ma znaczenia jak takie mieszkanie będzie wykorzystywane po zakupie.

Przełomowy w tym zakresie był wyrok NSA z 17 maja 2017 r. utrzymujący odważne stanowisko WSA w Warszawie z 22 października 2014 r. ,,W ocenie Sądu, to właśnie literalne brzmienie przepisu wskazuje na wniosek wręcz przeciwny, tj. na wniosek, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. (...) W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe" (...) i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. (...) Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w niniejszej sprawie - dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego. (...) Powstaje zatem zasadnicze pytanie o ratio legis takiego rozstrzygnięcia normatywnego, które dyskwalifikuje i wyklucza zwolnienie podatkowe, jeśli nabyte mieszkania są wynajmowanie po ich nabyciu, ale nie dyskwalifikuje i nie wyklucza zwolnienia, jeśli nabyte mieszkania mają status zwany potocznie "pustostanem", czyli po prostu nikt w nich nie mieszka. Należy mieć zasadnicze wątpliwości, czy Ustawodawcy istotnie chodziło o takiego rozstrzygnięcie normatywne, i czy rzeczywiście tak zależało mu na tym, aby podatnik nie czerpał z nabytych przez siebie mieszkań żadnego przychodu, a w efekcie, aby nie generował dochodu, z którego oczywiste korzyści fiskalne wynikać będą także dla wierzyciela podatkowego. W istocie bowiem stanowisko Ministra zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do poglądu, że jeśli nabyte przez Skarżącego mieszkania będą "czekały" niezamieszkane aż do pełnoletniości dzieci Skarżącego, to zwolnienie podatkowe jest aktualne, ale traci tę aktualność, jeśli Skarżący swoje mieszkania zechce wynająć choćby po to, aby łatwiej spłacać zaciągnięty kredyt bankowy. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe." - wyrok WSA w Warszawie z 22.10.2014 r., III SA/Wa 1028/14 utrzymany przez wyrok NSA z 17.05.2017 r., II FSK 1053/15. 

Więcej o tym rozstrzygnięciu można przeczytać na stronie wydawnictwa C.H. Beck: Nabycie na własne cele mieszkaniowe dwóch mieszkań : Czasopisma C.H.Beck 

Następnie pojawiło się rozstrzygnięcie NSA potwierdzające, że realizacja ,,własnych celów mieszkaniowych" jest pojęciem szerszym i nie oznacza tylko ,,zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych", NSA powołał się przy tym na swoje rozstrzygnięcie z 17 maja 2017 r.   

,,Wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Zatem rolą organów będzie odniesienie się do normatywnego zwrotu "własnych celów mieszkaniowych", a nie kreowania "własnych potrzeb mieszkaniowych". Skoro ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. operuje pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", to na tym należy poprzestać." - Wyrok NSA z 29.01.2020 r., II FSK 663/18. 

Taka interpretacja ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe" podtrzymana została w kolejnym wyroku NSA.  ,,Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kwalifikator dotyczący "własnych" celów mieszkaniowych nie pozwala na wyzbycie się w dniu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż wówczas kupno takiego prawa nie ma charakteru zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tego rodzaju stwierdzenie całkowicie bowiem abstrahuje od literalnego tekstu ustawy podatkowej, który wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych." - Wyrok NSA z 16.12.2021 r., II FSK 853/19 

W tym zakresie sądy administracyjne na nowo "odkryły" uzasadnienia projektu wprowadzającego ulgę na ,,własne cele mieszkaniowe". WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r. (sygn. III SA/Wa 2428/20) zgodził się z podatniczką, że intencją ustawodawcy nie było "zaspokajanie indywidualnych potrzeb mieszkaniowych" a "lokowanie przychodów w inwestycje mieszkaniowe", a ten cel skarżąca z pewnością realizuje.  Jednocześnie Sąd ten powołał się na w/w trzy wyroki NSA.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r. został potrzymany wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2022 r. (sygn. II FSK 1151/21). Sam wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022 r. ma bardzo krótkie uzasadnienie i odnosi się do kwestii proceduralnych. Jak jednak można wyczytać w artykule: Ulga mieszkaniowa: zakup kolejnego mieszkania nie wyklucza ulgi w PIT - wyrok NSA - rp.pl sędzia NSA Jan Grzęda tłumaczył, że własne cele mieszkaniowe to pojęcie o wiele szersze niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem NSA nawet uzyskiwanie przychodów z mieszkań jest realizacją własnych celów, bo np. można je przeznaczyć na powiększenie swojego mieszkania czy na wynajęcie większego. Szkoda, że słowa te nie znalazły się uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 lutego 2022 r.  

Podsumowując, NSA w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. II FSK 1053/15) oraz kolejnych wyrokach wskazał że: 

• ustawodawca w żaden sposób nie limituje lokali, które podatnik może nabyć, 
• zwrot "własne cele mieszkaniowe" nie ogranicza się tylko do zaspokajania "własnych potrzeb mieszkaniowych", 
• zgodnie z literalnym brzmienie przepisu, realizacja celu mieszkaniowego wiąże się wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych praw (np. lokal mieszkalnego), a nie na ich dalszym trzymaniu i faktycznie realizowaniu w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. 

W tym zakresie NSA odwołuje się do art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, który wskazuje, że wyłącznym warunkiem skorzystania z ulgi własne cele mieszkaniowe jest poniesione wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie wprowadził tutaj dodatkowych warunków, tj.  

a) obowiązku zamieszkania w takim lokalu mieszkalnym, 
b) sposobu wykorzystania lokalu mieszkalnego po jego nabyciu,  
c) okresu, po którym nieruchomość może zostać wynajęta, tak by nie przepadło prawo do ulgi mieszkaniowej. 

W mojej ocenie z wyżej wymienionych wyroków NSA wynika, że zakup mieszkania na wynajem (w ramach prywatnego najmu) uprawnia do skorzystania z ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe". Potwierdza to też literalne brzmienie art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Wciąż jednak brakuje ostatecznego rozstrzygnięcia NSA podsumowującego cały spór, w uzasadnieniu którego znalazłyby się stwierdzenia takie jak sędziego NSA Jan Grzęda, że własne cele mieszkaniowe to pojęcie o wiele szersze niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i nawet uzyskiwanie przychodów z mieszkań jest realizacją własnych celów. Rozstrzygnięcie takie pozwoliłoby jednoznacznie potwierdzić, że NSA konsekwentnie akceptuje zakup mieszkania na wynajem w ramach realizacji ,,własnych celów mieszkaniowych". 

Bez takiego rozstrzygnięcia wciąż będzie można okazjonalnie spotkać wyroki WSA odwołujące się do wcześniejszego podejścia NSA kategorycznie zabraniającego wynajmu, np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2021 r. (sygn. I SA/Gl 273/21), który nie został zaskarżony do NSA i się uprawomocnił. 

Pewnym problemem może być również fakt, że wyroki NSA dotyczą wniosków o interpretacje indywidualne, zatem nie są to postępowania wymiarowe, w których organy podatkowe faktycznie kwestionują prawo od ulgi podatników.   

Wyżej wymienione rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nie pozostały jednak bez wpływu na stanowisko organów podatkowych. Organy podatkowe początkowo kwestionowały możliwość wynajmowania mieszkań zakupionych w ramach ulgi na własne cele mieszkaniowe, dopuszczając taką możliwość tylko w wyjątkowych sytuacjach. 

,,Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, nabytej przez Wnioskodawczynię w 2010 r. w drodze spadku, wydatkowany na zakup trzech lokali mieszkalnych oraz ich remont nie będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu, bowiem zakup przedmiotowych mieszkań przeznaczonych na wynajem i ich remont nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz służy poprawie sytuacji materialnej Wnioskodawczyni." - interpretacja z dnia 25.11.2013 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi, IPTPB2/415-540/13-4/KSM 

,,Planowane przez Wnioskodawcę przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży działek na zakup budynku (lokalu) mieszkalnego, który w sezonie będzie wynajmowany a poza sezonem użytkowany przez Wnioskodawcę, nie będzie wydatkiem poniesionym na realizację własnych celów mieszkaniowych." - interpretacja z dnia 20.02.2015 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach, IBPBII/2/415-1041/14/MM 

Pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych doszło jednak do "poluzowania" stanowiska organów podatkowych. Obecnie organy podatkowe bardzo często wydają dla podatników korzystne interpretacje. 

Organ potwierdził prawo do wynajmu z uwagi na wyjazd za granicę do pracy: ,,Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakupem lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy w okresie trwania kontraktu o pracę i pobytu w Belgii lokal ten będzie wynajmowany i w którym Wnioskodawczyni będzie docelowo w przyszłości realizowała swoje potrzeby mieszkaniowe." - interpretacja z dnia 27.06.2017 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.142.2017.1.KS1 (czytaj więcej na: Czasowy najem nie pozbawia prawa do ulgi mieszkaniowej | MISP (misp-modzelewski.pl)). 

Wynajem może nastąpić od razu po zakupie, gdy mamy chęć zamieszkania w takim mieszkaniu później: ,,Fakt czasowego wynajmowania przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego i dopiero późniejszego zamieszkania w nim nie wykluczy możliwości skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy podatkowej, w przypadku gdy mieszkanie nabyte zostanie w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy." - interpretacja z dnia 7.07.2020 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT3.4011.297.2020.1.KR (więcej w artykule: Wynajem mieszkania nie przeszkadza w skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej - eGospodarka.pl - Interpretacje i wyjaśnienia) 

Takie zamieszkanie w lokalu może nastąpić przez podatnika nawet po upływie kilku miesięcy, tak samo wystarczy, że będzie tam mieszkał przez kilka miesięcy: ,,Brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży. Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie." - interpretacja z dnia 8.06.2020 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT2.4011.132.2020.3.ES (więcej o tym rozstrzygnięciu jest w artykule Gazety Prawnej: Ulga mieszkaniowa nie blokuje wynajmu ani zbycia - GazetaPrawna.pl) 

Wynajem może nastąpić w celu poprawy swojej sytuacji finansowej, a podatnik nie potrafi określić jak długo planuje jego wynajem: ,,Na razie Wnioskodawczyni jest w zaawansowanej ciąży, poród przewidziany za około dwa tygodnie od daty złożenia wniosku i łatwiej Jej będzie funkcjonować z małym dzieckiem na parterze. Zakupione mieszkanie planuje wynajmować. Wynajem ma na celu utrzymanie mieszkania w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów utrzymania do momentu zamieszkania w nim. Wnioskodawczyni nie umie określić ram czasowych. (...) Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawczyni planuje w zakupionym lokalu zamieszkać, a zatem, będzie realizowała w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej ww. przepisem, w przypadku czasowego wynajmu nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe"- interpretacja z dnia 3.09.2020 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG 

Kluczowy jest zamiar, że podatnik chce tam kiedyś zamieszkać: ,,Wskazując jako cel mieszkaniowy nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, aby zrealizował cel mieszkaniowy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny aby w nim zamieszkać, ale - z różnych powodów - zamieszka w nim po upływie pewnego czasu. W takim przypadku, okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia. Ważne jest to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego?"(interpretacja indywidualna z 4 sierpnia 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.373.2021.1.JG, więcej na: Czy fakt wynajmowania zakupionego przez siebie mieszkania przekreśla szanse na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej? (skarbiec.biz)) 

,,Nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym." - interpretacja z dnia 20.04.2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-1.4011.205.2022.1.MKA 

Zakup nowego mieszkania, nie w celu zamieszkania w nim, lecz w celu jego wynajmowania i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia na ,,własne cele mieszkaniowe": ,,nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych." - interpretacja z dnia 31.01.2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.1004.2021.2.AK 

Jednocześnie organu podatkowe jednoznacznie wskazują, że nie zgadzają się z nowym podejściem sądów: "Wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić bowiem do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu a nie do nabycia lokalu mieszkalnego w znaczeniu przedmiotowym. Samo nabycie lokalu mieszkalnego w znaczeniu przedmiotowym nie wyczerpuje bowiem znamion zwolnienia. Istotnym jest zatem aby podatnik w nabytym lokalu mieszkalnym zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe." - interpretacja z dnia 19.05.2017 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 2461-IBPB-2-2.4511.148.2017.1.AR

Podsumowując organy podatkowe dalej nie uznają prawa do ulgi z tytułu nabycia mieszkań, w których podatnik nie zamieszka, i które będą oddane do używania na podstawie umowy najmu. 

Perpetuum mobile? Niekoniecznie...

Jeden z podatników prowadzący działalność w zakresie tzw. house-flippingu postanowił zakupić prywatnie nieruchomość (poza prowadzoną działalnością gospodarczą). Nieruchomość ta miała zostać pierwotnie przeznaczona na wynajem, jednak przed wynajęciem musiała przejść gruntowny remont. Następnie podatnik ten planował sprzedaż takiej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. 

Organ podatkowy uznał, że ,,przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży w 2021 r. nieruchomości, o której mowa we wniosku należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza." - interpretacja z dnia 8.03.2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-1.4011.1116.2021.2.DJ

Podsumowując, osoby zakupujące nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży nie mają możliwości skorzystania z ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe", ponieważ tzw. house-flippingu spełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej. 

Podsumowanie 

Dotychczas z każdym rokiem podejście organów podatkowych oraz sądów administracyjnych było bardziej korzystne dla osób korzystających z ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe". Jest szansa, że nastąpi zmiana podejścia organów podatkowych potwierdzająca, że również zakup mieszkań w celu prywatnego najmu będzie uprawniał do ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe", ewentualnie ustawodawca zdecyduje się na zmianę brzmienia przepisów, dodając tam dodatkowe warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. 

Wiele cennych wskazówek dotyczących skorzystania z ulgi mieszkaniowej znajduje się w artykule: Ulga podatkowa. Nie obowiązuje w przypadku mieszkania na wynajem? - Serwis DOM i NIERUCHOMOŚCI (trojmiasto.pl) Jak wskazał radca prawny Paweł Galiński, nie warto wynajmować mieszkania od razu po jego nabyciu, gdyż najprawdopodobniej organ zakwestionuje wolę podatnika do realizowania w nim własnych celów mieszkaniowych, nawet jeśli podatnik rozwiąże umowę najmu i sam zamieszka w lokalu. Bezpieczniejszym rozwiązaniem może okazać się zamieszkanie w danej nieruchomości, a dopiero później jej wynajęcie. Przecież nasze plany życiowe mogą ulec zmianie. Okres osobistego zamieszkiwania nie jest określony, ale z pewnością nie będą wystarczające dwa lub trzy miesiące. Istotne są również okoliczności, które zaważyły na zakończeniu zamieszkiwania. Jeśli przykładowo przed podatnikiem pojawiła się możliwość życia w dogodniejszych warunkach lokalowych, to organ nie powinien poddawać w wątpliwość zasadności skorzystania z takiej opcji. Organy podatkowe nie powinny również wyciągać negatywnych konsekwencji z tego powodu, że podatnik wynajął mieszkanie doraźnie i krótkoterminowo ze względu na przejściowe problemy finansowe. Nie powinno być też kwestionowane wynajmowanie pokoju w mieszkaniu, w którym podatnik sam zamieszkuje. Nie udaremnia to przecież realizowania własnych celów mieszkaniowych w tym lokalu. 

Moim zdaniem nie można jednak ignorować szeregu korzystnych wyroków NSA tj. wyroku NSA z 17.05.2017 r., sygn. II FSK 1053/15, wyroku NSA z 29.01.2020 r., sygn. II FSK 663/18, wyroku NSA z 16.12.2021 r., II FSK 853/19 oraz wyroku NSA z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1151/21. NSA w tych wyrokach powołał się na literalnie brzmieniem przepisów ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe" wskazując, że wyłącznym warunkiem skorzystania z ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe" jest zakup lokalu mieszkalnego. Przepisy nie wymagają dodatkowo zamieszkania w takim lokalu, ani nawet wyrażenia takiej chęci. Mając na uwadze tę linię orzeczniczą poniżej przedstawiłem jak powinna wyglądać interpretacja ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe" w jej świetle.  

Czy mieszkanie zakupione w ramach ulgi musi zaspokajać moje potrzeby mieszkaniowe? 

Nie, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu zakup mieszkania musi być na ,,własne cele mieszkaniowe", czyli należy je wydać na prawa określone w art. 21 ust. 25 ustawy PIT.   

Czy muszę od razu wprowadzić się do nowego mieszkania? 

Nie, zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy PIT wyłącznym warunkiem skorzystania z ulgi własne cele mieszkaniowe jest poniesione wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie wprowadził tutaj dodatkowych warunków. 

Czy mogę kupić tylko jedno nowe mieszkanie, czy dwa lub więcej? 

Można kupić dowolną ilość mieszkań w ramach tej ulgi, o ile nasze zakupy nie będą wypełniać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. 

Czy mogę takie mieszkanie wynajmować, i jak długo? 

Prywatny zakup mieszkania w celu jego prywatnego najmu zaspokaja własne cele mieszkaniowe, choć nie będziemy zaspokajać w tym mieszkaniu własnych potrzeb mieszkaniowych.  

Końcowo trzeba przyznać, że zakup nieruchomości wyłącznie na wynajem w ramach ulgi na ,,własne cele mieszkaniowe" może być kwestionowany przez organy podatkowe, istnieje jednak w tej sytuacji duża szansa na korzystne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w naszej sprawie z uwagi na ukształtowaną linię orzeczniczą NSA. 

Zapraszam na naszego Facebooka oraz do śledzenia naszych aktualności podatkowych, by być na bieżąco.

Marcin Szymocha 

Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)