Zaskakującym dla wielu rozwiązaniem wprowadzonym przez ustawodawcę może być opodatkowanie zbycia nieruchomości mieszkalnych stanowiących środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach źródła "prywatne" zbycie, także wówczas gdy składniki te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych w ramach tej działalności. Przedsiębiorcy, którzy dokonują opodatkowania zbycia takich składników w ramach źródła "działalność gospodarza" postępują nieprawidłowo i tracą na tym opodatkowując dochód, który często nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 letnie terminu od końca roku, w którym nabyto taki składnik majątku.
Zasada ogólna
Opierają się na zdroworozsądkowej intuicji nasuwa się wniosek, że sprzedaż budynków używanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na jej rodzaj jest opodatkowana zawsze w ramach źródła "działalność gospodarcza". Z kolei sprzedaż budynków nie używanych w prowadzonej działalności gospodarczej jest dokonana zawsze w ramach zarządu majątkiem prywatnym i opodatkowana jako "prywatna" sprzedaż. Okazuje się jednak, że posługiwanie się zdroworozsądkową intuicją może prowadzić do fałszywego obrazu co do obowiązujących przepisów. Ustawodawca co prawda ustanawia zasadę ogólną wskazaną wcześniej, jednak zasada ta ulega całkowitemu odwróceniu w stosunku do sprzedaży budynków mieszkalnych.
Wyjątek przy sprzedaży mieszkań
Zasadą dla budynków mieszkalnych jest "prywatna" sprzedaż, także gdy te nieruchomości były wykorzystywane i amortyzowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jedynie w drodze wyjątku, gdy:
a) "budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów" są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika lub
b) mieszkanie stanowi towar handlowy,
to taką sprzedaż należy opodatkować w ramach źródła "działalności gospodarczej" (art. 30e ust. 6 pkt 1).
Uściślenie wyjątku
Zatem w ramach "prywatnej" sprzedaży (a nie w ramach działalności gospodarczej) należy rozliczyć sprzedaż wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą:
1) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku;
2) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu;
3) gruntu lub udziału w gruncie związanych z ww. budynkiem lub lokalem;
4) prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w tym prawie związanych z ww. budynkiem lub lokalem;
5) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w tym prawie;
6) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Budynek/lokal mieszkalny - czyli jaki?
Mając na uwadze wskazany wyjątek prawidłowe zdefiniowanie pojęć "budynek mieszkalny" oraz "lokal mieszkalny" ma istotne znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów ze zbycia takich obiektów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, ani w art. 5a "słowniczku" pojęć ustawowych, ani w żadnej innej części ustawy pojęcia "budynek mieszkalny" lub "lokal mieszkalny". W ocenie autora przy analizie znaczenia tego sformułowania na gruncie art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odwołać się do jego rozumienia na gruncie innych przepisów tej ustawy.
Stanowisko organów podatkowych
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych1 w zakresie rozumienia pojęć "budynek mieszkalny" oraz "lokal mieszkalny", wydanym w oparciu o brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi na własne cele mieszkaniowe), należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.
Konieczność odwołania się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych przy definiowaniu pojęć "budynku mieszkalnego" oraz "lokalu mieszkalnego" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza również orzecznictwo m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r.2 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 września 2013 r.3
Przykład
Problem właściwego zaklasyfikowania budynku na podstawie powyższych regulacji dobrze obrazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 marca 2014 r.4 Organ uznał, że do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (Pasażem Handlowym), w którym powierzchnia mieszkalna wynosi 50,14%, a powierzchnia użytkowa wynosi 49,86%, należy stosować przepisy regulujące źródło "odpłatne zbycie" (budynek ten spełnia definicję budynku mieszkalnego). Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej ww. budynkiem nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu "prywatne" zbycie a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowanie
Podsumowując zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwa w zakresie rozumienia pojęć "budynek mieszkalny" oraz "lokal mieszkalny" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Zatem okoliczność, że w danym budynku znajdują się zarówno lokale użytkowe (niemieszkalne) znajdujące się przykładowo na parterze oraz lokale mieszkalne znajdujące się na pozostałych piętrach nie pozbawia tego budynku statusu budynku mieszkalnego, jeżeli co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W takiej sytuacji budynek wykorzystywany w sposób mieszany, z przeważającym wykorzystaniem do celów mieszkalnych jest objęty regulacją z art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka ta nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych. Okoliczność jednak, że w budynku mieszkalnym mogą również znajdować się lokale użytkowe (np. Pasaż Handlowy) może wprowadzić w zakłopotanie niejednego podatnika, ponieważ nie są to "typowe" budynki mieszkalne przez jakie rozumie się potocznie domy jednorodzinne.
1. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-597/14-4/WM.
2. Sygn. I SA/Sz 302/13 (orzeczenie prawomocne).
3. Sygn. I SA/Bd 344/13 (orzeczenie prawomocne).
4. Sygn. IPTPB1/415-753/13-4/AG.
Marcin Szymocha
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)
Jesteś zainteresowany/a konsultacją? Zapraszam do kontaktu.