Artykuł opracowany 07.04.2024 r.

W ramach opodatkowania CIT-em Estońskim (tj. ryczałtem od dochodów Spółek) wyróżniono 6 kategorii zdarzeń polegających na opodatkowaniu tym podatkiem (art. 28m ustawy CIT). Zgodnie z jedną z nich, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT).

Kiedy wydatek nie jest związany z działalnością gospodarczą?

Ustawodawca nie zdefiniował kompleksowo pojęcia "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą".

Od 1 stycznia 2023 r. wprowadzono definicję negatywną w art. 28m ust. 4a ustawy CIT.

Zgodnie z nią do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W przypadkach składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku (art. 28m ust. 5 ustawy CIT).

Podsumowując, w przepisie mamy jedynie ogólne wskazanie jaką sytuację nie należy traktować jako "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą".

Czy wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą to te same wydatki co niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?

Nie, co podkreśla samo Ministerstwo Finansów.

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w swoich objaśnieniach z dnia 23 grudnia 2021 r. (dostępnych pod linkiem) "sposób kwalifikacji dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 , wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie ?wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą? nie jest tożsame z pojęciem ?wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów?, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter"

Podsumowując pojęcie ?wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą?, nie jest tożsame z pojęciem ?wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów?. Występują w tym zakresie podobieństwa, ale jak pokazuje praktyka występują tutaj również bardzo istotne różnice.

Czym się różnią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą od ukrytych zysków?

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków. Dzieje się tak np. w przypadków wydatków na samochody osobowe. W przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest jednak konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata, lub z którym dokonuje się transakcji. Jednak kategoria wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest łącznie znacznie węższa od kategorii ukrytych zysków.

Pokazuje to poniższy przykład z Objaśnień Ministerstwa Finansów.

Jakie są wydatki niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

Przede wszystkim są to płatności o charakterze sankcyjnym.

Pierwsze przykłady wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podało samo Ministerstwo Finansów w ww. objaśnieniach: "Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej."

Ministerstwo Finansów przedstawiło przy tym poniższy przykład.

Podsumowując, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą traktowane różnego rodzaju kary i opłaty karne.

Jakie są inne przykłady wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

Pozostałych przykładów wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy już szukać w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Poniżej przedstawiono wybrane problematyczne wydatki.

Samochody wykorzystywane przez pracowników (od 1 stycznia 2023 r.)

Od 1 stycznia 2023 r. dodano do ustawy przepis wskazujący, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W przypadkach składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku (art. 28m ust. 5 ustawy CIT).

Organy podatkowe nie wymagają od Spółek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów:

"Jeżeli pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane przez ww. pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą również opodatkowane jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą." - Pismo z dnia 24.10.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.274.2022.2.SH

Podsumowując, od 1 stycznia 2023 r. opodatkowaniu jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega połowa wydatków na używanie przez pracowników samochodów spółki do celów mieszanych, a więc firmowych i prywatnych. Mając na uwadze, że ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Jednak w praktyce bardzo trudno może być Spółkom wykazać wykorzystanie samochodów wyłącznie na cele działalności gospodarczej, gdy nie będą prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu.

(czytaj więcej: Estoński CIT jest od każdego firmowego samochodu bez ewidencji VAT - GazetaPrawna.pl)

Samochody wykorzystywane przez pracowników (do 31 grudnia 2022 r.)

Wcześniej obowiązujące przepisy wymieniały wprost jako kategorię dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatki na używanie samochodów spółki do celów mieszanych w ramach ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy CIT) czyli przez udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Natomiast do 31 grudnia 2022 r. przepisy nie wymieniały wprost jako kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków na używanie samochodów spółki do celów mieszanych w ramach wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. art. 28m ust. 4a ustawy CIT obowiązuje od 1 stycznia 2023 r.).

Nie mniej organy podatkowe również przed wprowadzeniem art. 28m ust. 4a ustawy CIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.) uznawały, że należy opodatkować jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą połowę wydatków na używanie przez pracowników samochodów spółki do celów mieszanych.

"Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%" - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

(czytaj więcej: Estoński CIT. Podatek od aut, nawet gdy wspólnik z nich nie korzysta - GazetaPrawna.pl)

Na tym tle zapadł nawet jeden niekorzystny wyrok WSA w Bydgoszczy z 18.10.2022 r., I SA/Bd 464/22 (orzeczenie nieprawomocne) potwierdzający opodatkowanie takiej sytuacji w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. "Powstaje jednak sytuacja, w której brak wyraźnego i jednoznacznego przepisu, który stanowiłby podstawę do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy pojazd jest wykorzystywany przez pracowników dla celów mieszanych i dotyczy to pracowników spółki (podatnika), który wybrał ryczałtowy sposób opodatkowania. W ocenie Sądu nie oznacza to w ogóle braku podstaw opodatkowania ryczałtem, jak m.in. wskazano w skardze, jako jeden z opisanych wariantów możliwy do ewentualnego zastosowania. Sprowadzałby się on bowiem do tego, że brak wyraźnej regulacji prawnej co do sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, wyłącza w ogóle opodatkowanie."

W praktyce jednak pozostałe sądy administracyjne uznały, że do 31 grudnia 2022 r. przepisy nie wymieniały jako kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków na używanie samochodów spółki do celów mieszanych w ramach wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

"Powyższa zmiana ustawy ma charakter normatywny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. I SA/Gd 917/22, opubl. w CBOSA) i dotyczy określenia, że ryczałtowi od dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy składniki majątku nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, podlegają wydatki w wysokości 50%." 

Podobnie:
- Wyrok WSA w Opolu z 9.11.2022 r., I SA/Op 293/22,
- Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8.12.2022 r., I SA/Go 333/22,
- Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8.12.2022 r., I SA/Go 333/22,
- Wyrok WSA w Opolu z 9.12.2022 r., I SA/Op 279/22,
- Wyrok WSA w Poznaniu z 11.01.2023 r., I SA/Po 728/22,
- Wyrok WSA we Wrocławiu z 23.02.2023 r., I SA/Wr 521/22,
- Wyrok WSA w Gliwicach z 11.04.2023 r., I SA/Gl 1091/22,
- Wyrok WSA w Łodzi z 10.05.2023 r., I SA/Łd 252/23.

Pogląd ten potwierdził również NSA w pierwszym wyrok dot. CIT-u Estońskiego, tj. Wyrok NSA z 11.07.2023 r., II FSK 93/23 "Przed 2023 r. brak było podstaw do opodatkowywania ryczałtem od dochodów spółek wydatków na używanie samochodów osobowych (także odpisów: amortyzacyjnych i z tytułu utraty ich wartości) w sposób mieszany przez osoby niebędące wspólnikami spółek. Dopiero od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m u.p.d.o.p. dodano ust. 4a, który określa przedmiot opodatkowania w przypadku dochodów z tytułu spornych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą."

Podsumowując w orzecznictwie sądów ukształtował się praktycznie jednolity pogląd, że przed 2023 r. brak było podstaw do opodatkowywania ryczałtem od dochodów spółek wydatków na używanie samochodów osobowych w sposób mieszany przez osoby niebędące wspólnikami spółek (tj. pracowników).

Samochodu w leasingu

W przypadku samochodów osobowych, które są używane na podstawie umów leasingu operacyjnego, które jednak na potrzeby rachunkowe są amortyzowane, często występują wątpliwość od jakiej kwoty liczyć 50% podatku. W tym zakresie organy podatkowe odwołują się do rachunkowych odpisów amortyzacyjnych, a nie opłat leasingowych, które nie wpływają na wynik finansowy. Ponadto osobno należy opodatkować same odsetki, które już bezpośrednio wpływają na wynik finansowy.

"Czy Wnioskodawca ma przyjąć do opodatkowania na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT 50% opłat leasingowych czy też 50% liczonej księgowo amortyzacji (...) Skoro Spółka dla celów bilansowych środki trwałe użytkowane na podstawie leasingu operacyjnego rozlicza jako własne środki trwałe to oznacza że dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne obciążają wynik finansowy netto w okresie opodatkowania ryczałtem. Powyższe oznacza, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest koszt odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50%, a nie opłaty leasingowe, które nie wpływają na wynik finansowy. (...) Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na ww. zasadach będą również podlegać inne koszty związane z leasingiem operacyjnym (ubezpieczenie, odsetki), ponieważ jak wskazano w opisie sprawy wartości te ujmowane są w księgach rachunkowych i wpływają na wynik finansowy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków." - Pismo z dnia 22.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDWB.4010.77.2022.3.BB

Ubezpieczenie samochodu

Od 1 stycznia 2023 r. podlegają opodatkowaniu m.in. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych w sposób mieszany.

Organy podatkowe zajmują  szeroką definicję wydatków związanych z eksploatacją samochodów. W tym zakresie na gruncie "ukrytych zysków" uznały, że obejmuje ona również ubezpieczenia takich samochodów: "Wydatkami związanymi z używaniem samochodu osobowego są wszelkie wydatki związane z wykorzystaniem samochodu, w tym również składki na ubezpieczenie takiego samochodu, są one bowiem niewątpliwie związane z tym składnikiem majątku, nawet jeśli mają charakter obowiązkowy. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie użytkował składników majątku, nie poniósłby również powyższych kosztów." - Pismo z dnia 14.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.696.2022.1.AND

Podsumowując, wydaje się, że organy podatkowe również na gruncie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uznają 50% wydatków na ubezpieczenie samochodów osobowych używanych w sposób mieszany przez pracowników.

Wydatki na wyposażenie

Jak podkreślają organy podatkowe, przepis o opodatkowaniu 50% wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą dotyczy nie tylko samochodów osobowych, ale również środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku np. wyposażenia.

"Skoro wyposażenie nie jest wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, a jest wykorzystywane przez wspólników i pracowników również do celów prywatnych to w takiej sytuacji wydatki na Wyposażenie stanowią:
- ukryte zyski, gdy są używane przez wspólników,
- wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy są używane przez pracowników
i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków." - Pismo z dnia 20.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK

Reprezentacja - alkohol spożywany na spotkaniach

Należy opodatkować wydatki na alkohol konsumowany na spotkaniach.

"Inaczej natomiast należy ocenić kwestię alkoholu, który jest zużywany podczas spotkań biznesowych. Taki wydatek nie można uznać za związany z prowadzoną działalnością. Alkohol nie jest konieczny, czy też niezbędny podczas takich spotkań, trudno jest doszukać się w tym przypadku związku alkoholu z osiąganiem przychodów przez Wnioskodawcę." - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

Kary umowne

Organy podatkowe uznają również często za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą tytułem kar umownych.

"koszty "kar umownych i odszkodowań", ponoszone przez Państwa na rzecz podmiotów niepowiązanych, będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym będą podlegały opodatkowaniu Ryczałem od dochodów spółek po Państwa stronie." - Pismo z dnia 30.08.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.266.2023.1.KK

Innego zdania są często sądy administracyjne.

"W ocenie Sądu wydatki takie niewątpliwe są związane z działalnością gospodarczą Spółki, której podstawową formą dzielności jest działalność przewozowa, a argumentacja organu dotycząca zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa jest nieadekwatna do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak i zadanego jego tle pytania" - wyrok WSA w Łodzi z 10.05.2023 r., I SA/Łd 252/23 (orzeczenie nieprawomocne)

(Czytaj więcej: Kary umowne bez podatku także w estońskim ryczałcie - GazetaPrawna.pl)

Darowizny

Biorąc pod uwagę przykład z Objaśnień, organy podatkowe czasem uznają jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą darowizny pieniężne.

"Wydatki na akcje charytatywne, tj. przekazywane w ramach tych akcji środki pieniężne na rzecz beneficjentów tych akcji oraz wydatki na organizację takich akcji podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT" - Pismo z dnia 13.02.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-3.4010.889.2022.1.PC

Niemniej można tutaj spotkać wiele korzystnych interpretacji.

"Celem przekazywania Przez Państwa darowizn jest budowa wizerunku Państwa Spółki jako firmy społecznie odpowiedzialnej, budowanie relacji ze społecznościami lokalnymi. Taki wizerunek pozwala Spółce cieszyć się z większego zaufania i powodzenia wśród lokalnych nabywców jej usług. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przekazane darowizny na rzecz OSP nie będą uznawane za niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym nie są opodatkowane na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT." - Pismo z dnia 16.02.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.680.2023.2.MK

Jakie są przykłady wydatków, które jednak wykazują związek z działalnością gospodarczą?

Również przykładów wydatków niepodlegających opodatkowaniu należy już szukać w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Poniżej przedstawiono wybrane problematyczne wydatki.

Szkolenia pracowników

Co do zasady, nie powinny być traktowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą koszty szkolenia pracowników.

"Za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie należy uznawać wydatku na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla pracownika. Ww. wydatki stanowić będą wydatki związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wskazano bowiem, samolot jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zapewnienia szybkiego dotarcia na spotkania z kontrahentami, które odbywają się niejednokrotnie kilkaset kilometrów od siedziby Wnioskodawcy." - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

Imprezy integracyjne

Również nie powinny być traktowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą wydatki na imprezy integracyjne dla pracowników.

"wydatki poniesione na imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT" - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

Drobne upominki dla pracowników

"Wnioskodawca może także w przyszłości ponosić wydatki na kwiaty i drobne upominki dla pracowników, np. z okazji urodzin, jubileuszu pracy, ważnego wydarzenia osobistego lub zawodowego. Podobnie jak w przypadku imprez motywacyjno-integracyjnych wydatki te będą pośrednio oddziaływały na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Poprawiają bowiem atmosferę w zespole i motywują pracowników do dalszego rozwoju. Wnioskodawca będzie ponosił takie wydatki ze środków obrotowych. (...) wydatki poniesione na kwiaty i upominki dla pracowników nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT" - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

Wieńce pogrzebowe

O ile przy opodatkowaniu zwykłym CIT-em wydatki na wieńce pogrzebowe są traktowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to na gruncie opodatkowania CIT-em Estońskim nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

"wydatki poniesione na wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT" - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

PFRON

Również wydatki na PFRON przy opodatkowaniu zwykłym CIT-em są traktowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to na gruncie opodatkowania CIT-em Estońskim nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

"wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT." - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

Podobnie pismo z dnia 16.11.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-3.4010.599.2022.1.JKU

Nieodzyskany VAT zagraniczny

Podobnie zgodnie z poniższym stanowiskiem nie podlega opodatkowaniu podatek od wartości dodanej naliczony w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Spółka rezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu.

"podatek od wartości dodanej naliczony w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Wnioskodawca rezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu, nie powinien zostać zakwalifikowany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT" - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

Reprezentacja - drobny poczęstunek

Drobny poczęstunek to wydatek niezwiązany z działalnością, który miałby podlegać opodatkowaniu.

"Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólników Spółki w przestrzeni jadalnej nie stanowią ukrytych zysków, ani też wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą. Jak wskazał Wnioskodawca są to wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia, w konsekwencji wydatki te nie stanowią ukrytych zysków ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą." - Pismo z dnia 20.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK

Reprezentacja - upominki alkoholowe

O dziwo organy podatkowe zajmują korzystne stanowisko, że wydatki na upominki alkoholowe nie mieszą się w kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

"Zarówno wydatki na alkohol podczas spotkań biznesowych, jak i wydatki na zakup wystawnych upominków (w tym w postaci alkoholu) dla kontrahentów kwalifikowane są do kosztów reprezentacji. Nie mniej jednak koszty reprezentacji mają co do zasady związek z działalnością gospodarczą. Ponoszone w celu podtrzymania i umocnienia kontaktów z kontrahentami mają związek z uzyskiwaniem przychodów. Mogą być zatem uznane za związane z działalnością wydatki na upominki przekazywane kontrahentom (w tym w postaci alkoholu), jeżeli ich przekazanie miało na celu stworzenie dobrych relacji z kontrahentem." - Pismo z dnia 8.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP

Wypłata ?starych? zysków

Wypłata przez spółkę zysku z okresu opodatkowania zwykłym CIT-em nie podlega dodatkowemu opodatkowaniu jako wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

"Zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p0. (nie są wydatkiem nie związanym z działalnością gospodarczą)" - Pismo z dnia 12.05.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.281.2022.3.ASK

Podobnie pismo z dnia 13.10.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.533.2022.4.MF

Podróże służbowe

Nie są opodatkowane koszty związane z podróżami służbowymi.

"skoro Koszty Podróży są związane z uczestnictwem w spotkaniach z kontrahentami i są wykonywane w ramach obowiązków służbowych, to w takim przypadku wydatki takie nie będą stanowić ukrytych zysków, ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą." - Pismo z dnia 20.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK

Czy dla opodatkowania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ma znaczenie źródło pochodzenia środków na ich pokrycie?

Organy podatkowe uznają, że dla konieczności opodatkowania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, czy taki wydatek jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania, ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania.

"Zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że Pojazdy Wspólników zostały zakupione przed okresem opodatkowania Ryczałtem z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych i rozpoczęto ich amortyzację podatkową przed zmianą formy opodatkowania. Kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Na powyższe nie ma wpływu fakt, czy dany wydatek jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochód z tytułu zysku netto, natomiast w kontekście ukrytych zysków i wydatków nie związanych z działalnością pozostaje bez znaczenia." - Pismo z dnia 20.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK

Podobnie potwierdził w jednym z wyroków WSA

"Dla ustalenia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (a taki przypadek zachodzi w tej sprawie) nie ma znaczenia źródło pochodzenia środków z których dokonywana jest zapłata. " - Wyrok WSA w Krakowie z 25.05.2023 r., I SA/Kr 266/23 (orzeczenie nieprawomocne)

Kiedy opodatkować dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

Ryczałtu od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (podobnie jak z tytułu ukrytych zysków) płatny jest w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Na przykładzie wydatków związanych z samochodami osobowymi organy podatkowe odwołują się jednak do miesiąca obciążenia wyniku finansowego netto. Skłaniają się zatem do zasady rozliczania tych wydatków memoriałowo. 

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów "Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą."

?Dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z polisami ubezpieczeniowymi samochodów osobowych wykorzystywanych do celów służbowych jak również prywatnych powstaje w momencie obciążenia wyniku finansowego netto tymi kosztami w związku z czym ryczałt z tego tytułu należy zapłacić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto.? - Pismo z dnia 23.11.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.471.2023.1.AJ

Podobnie pismo z dnia 22.06.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.126.2023.2.ANK

Aczkolwiek okazjonalnie można wskazać interpretacje skłaniające się ku metodzie kasowej.

"Spółka w grudniu 2022 r. Spółka zakupiła od niezależnego podmiotu w pakiet konferencyjny ramach, z którego przez okres 12 miesięcy korzystać będzie członek zarządu pełniący funkcję Prezesa Zarządu z powołania, bez wynagrodzenia, będący udziałowcem. Ponadto Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2023 r.

Zatem skoro Spółka dokonała zakupu pakietu konferencyjnego w 2022 r. przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek jako swojej formy opodatkowania to wydatek taki nie będzie stanowił ukrytego zysku." - Pismo z dnia 20.04.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.108.2023.1.ANK

Brutt czy netto?

Przepisy w zakresie ustalania podstawy opodatkowania odwołują się do pojęcia "wydatków" niezwiązanych z działalnością gospodarczą (m.in. art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT).

Początkowo organy podatkowe uznawały, że podatek np. od 50% wydatków na samochodu osobowe używane w sposób mieszany, należy płacić od kwoty netto.

"Na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT." - Pismo z dnia 22.08.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.112.2022.1.BS

Obecnie jednak wśród organów podatkowych dominuje podejście, że podstawę opodatkowania stanowi kwota brutto.

"Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT)" - Pismo z dnia 20.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK

"Zakup przekąsek na cele prywatne wspólników będzie opodatkowane jako ukryty zysk w wysokości poniesionego wydatku, czyli w kwocie brutto. Zatem nie można się z Państwem zgodzić, że wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił ukryty zysk w kwocie netto, tj. ceny neto niepowiększonej o należny VAT, bowiem zgodnie z wykładnią dokonaną w ramach odpowiedzi na pytanie nr 7 podstawę opodatkowania ukrytym zyskiem stanowi wartość brutto wydatku." - Pismo z dnia 20.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK

Trochę inaczej sytuacja wygląda w przypadku samochodów osobowych używanych na podstawie umów leasingu operacyjnego, które to samochody na potrzeby rachunkowe są amortyzowane . W takiej sytuacji patrzymy na kwotę odpisu, która może, ale nie musi uwzględniać podatek VAT (zależnie czy Spółka miała prawo go odliczyć czy też nie).

"należy zgodzić się z Państwem, że podatek VAT naliczony od części kapitałowej rat leasingowych nie będzie opodatkowany CIT Estońskim, bowiem jak wskazano wyżej przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest koszt odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. samochodów w wysokości 50%, a nie raty leasingowe w części kapitałowej. Jeżeli zatem dokonujecie Państwo amortyzacji bilansowej od wartości netto ww. samochodów, to podatek VAT od części kapitałowej raty nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od odchodów spółek na ww. zasadach." - Pismo z dnia 27.03.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.626.2023.1.DD

Podsumowanie

Spółka wybierając opodatkowanie CIT-em Estońskim musi mieć świadomość, że jest to całkiem nowa forma opodatkowania istotnie różniąca się od opodatkowania CIT-em na zasadach ogólnych. W tym zakresie inne są, m.in:

• kategorie zdarzeń podlegające opodatkowaniu (przedmiot opodatkowania), 
• wartości, od których należy liczyć podatek (podstawa opodatkowania),
• a nawet inny moment zapłaty podatku (moment powstania obowiązku podatkowego).

Jeżeli uważają Państwo nasz artykuł za wartościowy serdecznie zapraszamy do przeczytania innych naszych artykułów na temat CIT-u Estońskiego (dostępnych pod linkiem) oraz zapraszamy na szereg naszych szkoleń poświęconych CIT-u Estońskiemu (dostępnych pod linkiem).