Artykuł opracowany 27.02.2024
Efektywne opodatkowanie podatkiem PIT i składką zdrowotną w
przypadków wspólników spółki jawnej opodatkowanych podatkiem liniowym
wynosi 23,9%, a
czasem bliżej jest mu do 27,9%,
gdy dochody wspólników przekraczają 1 mln zł i dodatkowo są zobowiązani opłacać
daninę solidarnościową. Atrakcyjnym rozwiązaniem w tej sytuacji często jest
przekształcenie spółki jawnej w sp. z o.o. połączone z:
a)podjęciem uchwały o wypłacie "starego" zysku,
b) wybraniem opodatkowania w ramach powstałej z przekształcenia
sp. z o.o. opodatkowania CIT-em Estońskim.
Rozwiązanie to pozwala wypłacać wspólnikom "stary"
zysk bez podatku (bo był już opodatkowany), a opodatkowanie nowego jest
odroczone, gdyż spółka wybrała opodatkowanie CIT-em Estońskim. Rozwiązanie to
pozwala nawet przez kilka lat nie płacić podatków dochodowych (lub płacić je
minimalne), a faktycznie pozwala odroczyć opodatkowanie do momentu, aż braknie
"starego" zysku, bo się go w całości wypłaci i zacznie się wypłacać
"nowy" zysk.
Wypłata zysku sprzed przekształcenia
Co w sytuacji, gdy przed przekształceniem wspólnicy spółki
jawnej podejmą decyzję o wypłacie zysku, który faktycznie zostanie wypłacony po
przekształceniu?
Organy podatkowe zajmują stanowisko, że gdy uchwała wspólników
spółki jawnej została podjęta przed przekształcenie, to choćby wypłata była po
przekształceniu, to nie podlega drugi raz opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Natomiast, gdy taka uchwała została podjęta po przekształceniu, to w
ocenie organów podatkowych podlega drugi raz opodatkowaniu podatkiem
dochodowym.
Natomiast w ocenie sądów administracyjnych wypłata
"starego" zysku nie powinna podlegać drugi raz opodatkowaniu, nawet
gdy uchwała o wypłacie zysku "starego" zysku została podjęcia po
przekształceniu.
Stanowisko organów podatkowych
Poniżej przedstawiono wybrane stanowiska organów podatkowych w
zakresie uchwał podjętych przed przekształceniem.
"Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest
Pan wspólnikiem Spółki jawnej. Zamierza Pan wraz z wspólnikiem dokonać
przekształcenia formy prawnej działalności ze Spółki jawnej na Spółkę z o.o.
lub spółkę komandytową. Po procesie przekształcenia Spółka Przekształcona
wypłaci Państwu Zyski, które były wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym
od osób fizycznych w trakcie prowadzonej działalności. Przed Przekształceniem
podjęta zostanie uchwała wspólników o wypłacie całości lub części Zysków wypracowanych
przed Przekształceniem, a które wcześniej nie zostały wypłacone wspólnikom.
Zyski zostaną wykazane jako zobowiązanie długoterminowe spółki, zatem wypłata
zysków pomniejszy tę pozycję bilansową. Charakter prawny wypłaty to
uregulowanie roszczenia przysługującego obecnym wspólnikom, powstałego przed
przekształceniem spółki, tj. roszczenia o wypłatę zysku na podstawie podjętej
uchwały. Tym samym wypłata nie będzie stanowić dywidendy, wypłaty wynagrodzenia
z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów ani ich
zbycia na rzecz spółki. (...) wypłata
przez Spółkę Przekształconą na Pana rzecz Zysków wypracowanych przed
Przekształceniem i opodatkowanych uprzednio przez Pana,
dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o. lub spółkę
komandytową, przy uwzględnieniu, że uchwała o ich wypłacie została podjęta
przed podjęciem uchwały o przekształceniu, nie podlega w momencie jej
faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."
- Pismo z dnia 5.12.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji
Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.756.2023.3.
"Podjęcie skutecznej uchwały o podziale i wypłacie
zysków powoduje, że po stronie spółki jawnej powstanie zobowiązanie wobec
wspólników do wypłaty tych należności. Zobowiązanie takie - jako element
obciążający majątek spółki jawnej - powinno zostać odpowiednio ujęte w
dokumentach dotyczących planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę z
ograniczoną odpowiedzialnością i na kapitałach spółki z o.o.
Skoro zatem -
jak Państwo wskazują - wypłacane przez Państwa
(jako spółkę z o.o. powstałą
* nie będą stanowiły
przychodów wspólników z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 17 ust. 1 pkt
4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bo ich wypłata będzie
realizacją zobowiązania, które powstało po stronie spółki jawnej przed jej przekształceniem
w spółkę z o.o.;
* nie będą stanowiły
przychodów wspólników z uwagi na ich wcześniejsze opodatkowanie w
trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie będą więc Państwo
(jako spółka z o.o., która
"wypłata
przez spółkę powstałą w następstwie przekształcenia (spółkę z o.o.),
należnych Państwu części zysku wypracowanego w spółce przekształcanej (spółce
jawnej) wskutek zgłoszenia przez Państwa żądania podziału i wypłaty tych
zysków oraz podjęcia uchwały wspólników w tym zakresie przed
przekształceniem spółki jawnej, nie spowoduje dla Państwa powstania obowiązku
podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych."
- Pismo z dnia 3.10.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji
Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.626.2023.1.
"w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym - wypłata zysku
wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę jawną (w sytuacji gdy Uchwała w
zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie
działalności prowadzonej w formie spółki jawnej zostanie podjęta przed
przekształceniem w spółką kapitałową na rzecz Zainteresowanych), realizowana już po przekształceniu
Spółki jawnej w Spółkę Przekształconą nie będzie stanowiła
dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym
od osób fizycznych." - Pismo z dnia 14.10.2021 r., wydane przez:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.705.2021.2.
Z kolei teraz przedstawiono wybrane stanowiska organów
podatkowych w zakresie uchwał podjętych po przekształceniu.
"Wypłaty zysku (widniejącego w bilansie Spółki
przekształconej jako kapitał rezerwowy) wypracowanego przez spółkę jawną oraz
opodatkowanego w ramach działalności Spółki jawnej w chwili wypłaty udziałowcom
Spółki z o.o. na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu - jako
stanowiące przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób fizycznych." - Pismo z dnia 15.07.2021 r., wydane
przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDWL.4011.55.2021.1.TW
"Wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po
przekształceniu wypłaconego Państwa (spółki z o.o.) udziałowcom z kapitału
zapasowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po
przekształceniu - będzie
stanowiła przychód dla Wspólników z tytułu udziału w
zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw.
z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych." - Pismo z dnia 22.05.2023 r., wydane
przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.105.2023.3.
"Wypłata zysku Wspólnikom, wypracowanego przez spółkę
jawną na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po
przekształceniu - będzie
stanowiła przychód dla Wspólników z tytułu udziału w
zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a
ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych." - Pismo z dnia 18.05.2023 r., wydane przez: Dyrektor
Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.1116.2022.4.
Stanowisko sądów administracyjnych
W ocenie sądów administracyjnych zysk wypracowany w ramach
transparentnej spółki jawnej i opodatkowany na bieżąco przez jej wspólników nie
powinien podlegać drugi raz opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
"Sąd stoi na stanowisku, że niewypłacone zyski Sp. jawnej
- przychód wspólnika tej spółki osobowej nie traci swojego charakteru i z
chwilą przekształcenia Sp.j. w Sp. z o.o. nie staje się zyskiem tej osoby
prawnej (z działalności tej osoby). Sąd podziela tym, samym poglądy
orzecznictwa wyrażone w orzeczeniach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30
maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1224/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 382/20 z 8 lipca 2022 r., Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Po 270/20
i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r. o sygn. akt
I SA/Lu 639/21, które stoją w opozycji do powołanego przez DIAS wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2021 r. o sygn. akt
I SA/Bk 165/21." - Wyrok WSA we Wrocławiu z
12.07.2022 r., I SA/Wr 1187/21 (orzeczenie
prawomocne - organ nie złożył skargi kasacyjnej do NSA)
"Sąd uznaje też za zasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 1
ustawy nowelizującej, przez odmowę jego zastosowania. Przepis ten stanowi, że
do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z
udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w
którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu
obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku
dochodowego od osób prawnych. Wbrew stanowisku organu, stosowanie tego
przepisu nie zostało wyłączone w odniesieniu do przekształcenia spółki
komandytowej w spółkę z o.o., które miało miejsce w 2019 r. Literalne brzmienie
art. 13 ust. 1 wskazuje, że dotyczy on dochodów wspólników spółki komandytowej
lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych
przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od
osób prawnych - bez wskazywania konkretnej daty czy okresu, w którym to
przekształcenie miałoby nastąpić. Regulacja ta nie została powiązana
jedynie z faktem objęcia spółek komandytowych od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1
maja 2021 r) z mocy prawa opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych;
nie zostały więc wyłączone przypadki, w których spółka komandytowa stała się
podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie z mocy prawa, lecz na
skutek przekształcenia w spółkę z o.o. Z woli ustawodawcy do dochodów
wspólników takich spółek stosuje się przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT w
brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem
podatku dochodowego od osób prawnych." - Wyrok WSA w
Rzeszowie z 14.02.2023 r., I SA/Rz 743/22 (orzeczenie nieprawomocne)
Stanowisko organów podatkowych na gruncie CIT-u Estońskiego
Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w zakresie wypłaty
"starego" zysku przez spółkę jawną przekształconą w sp. z o.o., która
to sp. z o.o. wybrała opodatkowanie CIT-em Estońskim. W takiej sytuacji uznają,
że "stary" zysk wypracowany w okresie opodatkowania jako spółka jawna
nie powinien przy wypłacie wspólnikom w okresie opodatkowania sp. z o.o. CIT-em
Estońskim podlegać drugi raz opodatkowaniu CIT-em Estońskim.
"W okresie swojej działalności Spółka Jawna wygenerowała
zyski, które nie były w całości przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników -
część zysków z lat ubiegłych została pozostawiona w Spółce Jawnej i
przeznaczona na dalszy rozwój działalności. Przed przekształceniem, Wspólnicy
Spółki Jawnej planują podjąć uchwałę, zgodnie z którą wszystkie wygenerowane w
ramach Spółki Jawnej zyski z lat ubiegłych, które dotychczas nie zostały
wypłacone wspólnikom (przykładowo przekazane zostały na kapitał zapasowy), zostaną
przeznaczone do wypłaty na rzecz dotychczasowych wspólników.
Czy wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną, opisanych w
zdarzeniu przyszłym, dokonana po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o.
i po złożeniu przez Spółkę z o.o. zawiadomienie o wyborze opodatkowania
ryczałtem, będzie podlegała w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu
podatkiem dochodowym? (część pytania dot. podatku dochodowego od osób prawnych)
Jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu
podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów
spółek, wypłata wspólnikom zysków z działalności
spółki przekształcanej (które przed przekształceniem zostały przeznaczone
uchwałą wspólników Spółki Jawnej do wypłaty na rzecz wspólników) przez spółkę
przekształconą po dniu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie będzie
podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."- Pismo z
dnia 21.12.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
0111-KDIB1-2.4010.440.2022.11.
"Działalność Spółki, będącej spółką jawną, prowadzona jest
przez jej wspólników (dalej: "Wspólnicy"). Spółka nie jest
podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt
1a u.p.d.o.p.
Zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które
uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej
działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały
opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu podzielonego zysku, na
podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. (nie są
zyskiem netto)
Zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które
uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej
działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały
opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu ukrytych zysków, na
podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie są
ukrytym zyskiem)
Zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które
uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej
działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały
opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z
działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (nie są
wydatkiem nie związanym z działalnością gospodarczą)"- Pismo z
dnia 12.05.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
0114-KDIP2-2.4010.281.2022.3.
"w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką
wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane będą
tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę jawną w okresie
poprzedzającym Państwa opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółek to
wypłata wspólnikom Spółki Jawnej (obecnym udziałowcom Spółki z o.o.)
ww. zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia nie będzie podlegała
opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Spółki Przekształconej." - Pismo
z dnia 3.11.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.508.2023.1.
Podsumowując interpretacje indywidualnych dot. spółek
jawnych, które przekształciły się w sp. z o.o. i wybrały opodatkowanie CIT-em
Estoński jest bardzo dużo. Wypłata "starego zysku" z odroczeniem
opodatkowania "nowego zysku" jest bardzo atrakcyjna, stąd
przekształcenie spółki jawnej w sp. z o.o. może być korzystne podatkowo.
Uprzejmie informujemy, że nasza Kancelaria świadczy pomoc w
zakresie oceny opłacalności przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o.,
pomaga w procesie przekształcenia zarówno w aspektach podatkowych jak i
prawnych oraz oferuje szkolenia dla działów księgowości m.in. z zasad
opodatkowania CIT-em Estońskim w ramach sp. z o.o. powstałej z przekształcenia
ze spółki jawnej.
Marcin Szymocha
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)
Zainteresował Cię artykuł i chcesz dowiedzieć się więcej? Sprawdź nasze szkolenia podatkowe.
Ps. Zapraszam również na naszego Facebooka oraz do śledzenia naszych aktualności podatkowych, by być na bieżąco.