Artykuł opracowany 13.02.2024

Ustawodawca przewidział preferencje dla spółek, które zaraz po założeniu, wybrały opodatkowanie CIT-em Estońskim. Są wtedy tzw. podmiotami rozpoczynającymi prowadzenie działalności. Warunek zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników nie dotyczy podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej począwszy od drugiego roku podatkowego jest jednak obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Organy podatkowe potwierdzają, że w takiej sytuacji nie stosuje się definicja długości zatrudnienia wyrażona w art. 28j pkt 3 ustawy CIT - zatem zwiększenie zatrudnienia może nastąpić od dowolnego miesiąca roku.

"Warunek art. 28j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączony jest na 3 lata dla podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą (precyzyjnie wskazano, że nie dotyczy nowopowstałych podmiotów), przy czym jasne jest, że zatrudnienie ma wzrastać corocznie. Zatrudnienie można zwiększyć tak w styczniu jak i grudniu. Nie można przy tym przyjąć, że definicja długości zatrudnienia wyrażona w art. 28j 3) tj. 300 dni lub 82% ma tu zastosowanie, gdyż art. 28j ust. 2 pkt 2) jasno wskazuje, że nie dotyczy on roku rozpoczęcia działalności jak i 2 lat następnych. (...) Skoro bowiem w pierwszym roku podatkowym, tj. w 2022 r. nie zatrudnili Państwo żadnego pracownika na pełen etat, natomiast w drugim roku podatkowym, tj. w 2023 r. zamierzają Państwo zatrudnić pracownika na pełen etat, to tym samym doprowadzą Państwo do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat. W konsekwencji spełnią Państwo wymogi wynikające z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT." - Pismo z dnia 21.09.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.381.2023.1.ASK

Należy jednak uważać, że przedwczesne zatrudnienie pracownika nie zwalnia z obowiązku zwiększenia zatrudnienia w latach kolejnych.

"Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności od 19 maja 2022 r. Rok obrachunkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Spółka od samego początku wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT Estoński). Spółka 25 maja 2022 r. złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek ZAW-RD. Na dzień złożenia wniosku Spółka spełniała wszystkie warunki do wyboru takiej formy, określone w art. 28j ww. ustawy. Dnia 1 czerwca 2022 r. Spółka zatrudniła pracownika na pełen etat, od którego wynagrodzenia odprowadzane są składki ZUS jak również opłacany jest podatek dochodowy. Pracownik ten nie jest udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem Spółki. (...) zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej począwszy od drugiego roku podatkowego jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie. W rezultacie należy przyjąć, że Spółka utrzymując zatrudnienie trwające od 2022 r. 1 osoby w przeliczeniu na 1 etat przez 300 dni w 2023 r. nie spełni warunku corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat. Skoro bowiem w pierwszym roku podatkowym, tj. w 2022 r. Wnioskodawca zatrudnił 1 pracownika na pełen etat, natomiast w drugim roku podatkowym, tj. w 2023 r. nie zatrudnił kolejnego pracownika na pełen etat, to tym samym nie doprowadził do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat. W konsekwencji Wnioskodawca nie wypełnił wymogu wynikającego z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT." - Pismo z dnia 5.07.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.224.2023.2.SG

W tym miejscu należy również wskazać, że tylko spółka, która od pierwszego miesiąca, w którym została utworzona wybierze opodatkowanie CIT-em Estońskim może skorzystać z preferencji dla podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności. W sytuacji, gdy Spółka spóźni się ze złożeniem zawiadomienia ZAW-RD traci taką preferencję bezpowrotnie. W takiej sytuacji spółka może, co najwyżej, skorzystać z preferencji dla małych podatników.

"Jednoosobowa spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"), została utworzona w październiku 2022 r. Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest działalność deweloperska. Zgodnie z aktem założycielskim, rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2023 r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od dnia 1 stycznia 2023 r., składając w dniu 31 stycznia 2023 r. zawiadomienie ZAW-RD.

(...)

Pytanie

1. Czy w roku 2023 dla Spółki zastosowanie będą miały warunki korzystania z ryczałtu od dochodów spółek:

a) określone w art. 28j ust. 2 - jak dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, czy

b) określone w art. 28j ust. 3 - jak dla podatnika będącego małym podatnikiem?

Wnioskodawca nie będzie zatem podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż z dniem 31 grudnia 2022 r. zakończył się jego pierwszy rok podatkowy. W odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie art. 28j ust. 2, byłoby możliwe w przypadku podjęcia przez Niego decyzji o opodatkowaniu ryczałtem z dniem faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. w październiku 2022 r." - Pismo z dnia 14.04.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-3.4010.91.2023.1.AN

Podsumowując warunek zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników nie dotyczy podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej począwszy od drugiego roku podatkowego jest jednak obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie. Organy podatkowe potwierdzają, że w takiej sytuacji nie stosuje się definicja długości zatrudnienia wyrażona w art. 28j pkt 3 ustawy CIT - zatem zwiększenie zatrudnienia może nastąpić od dowolnego miesiąca roku. Należy jednak uważać, że przedwczesne zatrudnienie pracownika nie zwalnia z obowiązku zwiększenia zatrudnienia w latach kolejnych. 

Należy również bardzo uważać przy zakładaniu spółki z o.o., dla której planujemy wybór opodatkowania CIT-em Estońskim z preferencjami dla podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania CIT-em Estońskim trzeba złożyć do końca pierwszego miesiąca, w którym utworzono Spółkę. Przykładowo, gdy Spółka zostanie utworzona 27 czerwca 2024 r., to aby Spółka posiadała status podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, musi złożyć zawiadomienie w terminie do 30 czerwca 2024 r. (ma na to raptem 4 dni).

W sytuacji, gdy ww. Spółka złoży takie zawiadomienie, np. 7 lipca 2024 r., to zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka nie będzie uznana za podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej (w takiej sytuacji może wskazać opodatkowanie CIT-em Estońskim najwcześniej od 1 lipca 2024 r.). W takiej sytuacji spółka może, co najwyżej, skorzystać z preferencji dla małych podatników. W takiej też sytuacji Spółka za okres od 27 czerwca 2024 r. do 30 czerwca 2024 r. będzie musiała się rozliczyć "zwykłym" CIT-em, natomiast opodatkowanie CIT-em Estońskim nastąpi od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli od drugiego roku podatkowego tej Spółki.

Konieczność podziału jednego roku kalendarzowego na dwa różnie opodatkowane lata podatkowe potwierdza przykładowo poniższa interpretacja: "Decyzja o przejściu na ryczałt w trakcie roku podatkowego oznacza jego skrócenie. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji opisanej we wniosku dokonując wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mają Państwo obowiązek dokonać rozliczenia za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Tym samym uznać należy, że są Państwo obowiązani zamknąć księgi rachunkowe oraz zakończyć trwający rok podatkowy na dzień 30 czerwca 2022 r., tj. dzień poprzedzający pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek." - Pismo z dnia 14.10.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDWB.4010.39.2022.2.HK.