Artykuł opracowany 13.02.2024
Ustawodawca
przewidział preferencje dla spółek, które zaraz po założeniu, wybrały
opodatkowanie CIT-em Estońskim. Są wtedy tzw. podmiotami rozpoczynającymi
prowadzenie działalności. Warunek zatrudnienia odpowiedniej liczby
pracowników nie dotyczy podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności
gospodarczej. Podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności
gospodarczej począwszy od drugiego roku podatkowego jest jednak obowiązany do
corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze
czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym
przepisie.
Organy
podatkowe potwierdzają, że w takiej sytuacji nie stosuje się definicja
długości zatrudnienia wyrażona w art. 28j pkt 3 ustawy CIT - zatem zwiększenie
zatrudnienia może nastąpić od dowolnego miesiąca roku.
"Warunek art. 28j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączony jest na 3 lata dla
podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą (precyzyjnie wskazano, że nie
dotyczy nowopowstałych podmiotów), przy czym jasne jest, że zatrudnienie ma
wzrastać corocznie. Zatrudnienie można zwiększyć tak w styczniu jak i
grudniu. Nie można przy tym przyjąć, że definicja długości
zatrudnienia wyrażona w art. 28j 3) tj. 300 dni lub 82% ma tu zastosowanie,
gdyż art. 28j ust. 2 pkt 2) jasno wskazuje, że nie dotyczy on roku rozpoczęcia
działalności jak i 2 lat następnych. (...) Skoro bowiem w pierwszym
roku podatkowym, tj. w 2022 r. nie zatrudnili Państwo żadnego pracownika na
pełen etat, natomiast w drugim roku podatkowym, tj. w 2023 r. zamierzają
Państwo zatrudnić pracownika na pełen etat, to tym samym doprowadzą Państwo do
corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat. W
konsekwencji spełnią Państwo wymogi wynikające z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy
CIT." - Pismo z dnia 21.09.2023 r.,
wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
0114-KDIP2-2.4010.381.2023.1.ASK
Należy jednak
uważać, że przedwczesne zatrudnienie pracownika nie zwalnia z obowiązku
zwiększenia zatrudnienia w latach kolejnych.
"Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności od 19 maja 2022 r. Rok
obrachunkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Spółka od samego początku
wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT
Estoński). Spółka 25 maja 2022 r. złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek
ZAW-RD. Na dzień złożenia wniosku Spółka spełniała wszystkie warunki
do wyboru takiej formy, określone w art. 28j ww. ustawy. Dnia 1 czerwca
2022 r. Spółka zatrudniła pracownika na pełen etat, od którego
wynagrodzenia odprowadzane są składki ZUS jak również opłacany jest podatek
dochodowy. Pracownik ten nie jest udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem
Spółki. (...) zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT
podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej począwszy od
drugiego roku podatkowego jest obowiązany do corocznego zwiększenia
zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do
osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie. W rezultacie
należy przyjąć, że Spółka utrzymując zatrudnienie trwające od 2022 r. 1
osoby w przeliczeniu na 1 etat przez 300 dni w 2023 r. nie spełni warunku
corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat. Skoro bowiem w
pierwszym roku podatkowym, tj. w 2022 r. Wnioskodawca zatrudnił 1 pracownika na
pełen etat, natomiast w drugim roku podatkowym, tj. w 2023 r. nie zatrudnił
kolejnego pracownika na pełen etat, to tym samym nie doprowadził do corocznego
zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat. W konsekwencji
Wnioskodawca nie wypełnił wymogu wynikającego z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy
CIT." - Pismo z dnia 5.07.2023 r.,
wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.224.2023.2.SG
W tym miejscu
należy również wskazać, że tylko spółka, która od pierwszego miesiąca, w którym
została utworzona wybierze opodatkowanie CIT-em Estońskim może skorzystać z
preferencji dla podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności. W
sytuacji, gdy Spółka spóźni się ze złożeniem zawiadomienia ZAW-RD traci taką
preferencję bezpowrotnie. W takiej sytuacji spółka może, co najwyżej,
skorzystać z preferencji dla małych podatników.
"Jednoosobowa spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca",
"Spółka"), została utworzona w październiku 2022 r. Podstawowym
rodzajem działalności Spółki jest działalność deweloperska. Zgodnie z aktem
założycielskim, rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy
czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2023 r. Spółka wybrała
opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od dnia 1 stycznia 2023 r.,
składając w dniu 31 stycznia 2023 r. zawiadomienie ZAW-RD.
(...)
Pytanie
1. Czy w roku 2023 dla Spółki zastosowanie będą miały warunki korzystania z
ryczałtu od dochodów spółek:
a) określone w art. 28j ust. 2 - jak dla podatnika rozpoczynającego
prowadzenie działalności, czy
b) określone w art. 28j ust. 3 - jak dla podatnika będącego małym
podatnikiem?
Wnioskodawca nie będzie zatem podmiotem rozpoczynającym prowadzenie
działalności gospodarczej, gdyż z dniem 31 grudnia 2022 r. zakończył się jego
pierwszy rok podatkowy. W odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie art. 28j
ust. 2, byłoby możliwe w przypadku podjęcia przez Niego decyzji o opodatkowaniu
ryczałtem z dniem faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. w
październiku 2022 r." - Pismo
z dnia 14.04.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
0111-KDIB1-3.4010.91.2023.1.AN
Podsumowując warunek zatrudnienia odpowiedniej
liczby pracowników nie dotyczy podmiotów rozpoczynających prowadzenie
działalności gospodarczej. Podatnik rozpoczynający prowadzenie
działalności gospodarczej począwszy od drugiego roku podatkowego jest jednak
obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym
wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym
przepisie. Organy podatkowe potwierdzają, że w takiej sytuacji nie stosuje
się definicja długości zatrudnienia wyrażona w art. 28j pkt 3 ustawy CIT -
zatem zwiększenie zatrudnienia może nastąpić od dowolnego miesiąca
roku. Należy jednak uważać, że przedwczesne zatrudnienie pracownika nie
zwalnia z obowiązku zwiększenia zatrudnienia w latach kolejnych.
Należy również bardzo uważać przy zakładaniu spółki z
o.o., dla której planujemy wybór opodatkowania CIT-em Estońskim z preferencjami
dla podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej.
Zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania CIT-em Estońskim trzeba złożyć do
końca pierwszego miesiąca, w którym utworzono Spółkę. Przykładowo, gdy Spółka
zostanie utworzona 27 czerwca 2024 r., to aby Spółka posiadała status podmiotu
rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, musi złożyć zawiadomienie
w terminie do 30 czerwca 2024 r. (ma na to raptem 4 dni).
W sytuacji, gdy ww. Spółka złoży takie zawiadomienie,
np. 7 lipca 2024 r., to zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych
Spółka nie będzie uznana za podmiot rozpoczynający prowadzenie
działalności gospodarczej (w takiej sytuacji może wskazać opodatkowanie CIT-em
Estońskim najwcześniej od 1 lipca 2024 r.). W takiej sytuacji spółka może,
co najwyżej, skorzystać z preferencji dla małych podatników. W takiej też
sytuacji Spółka za okres od 27 czerwca 2024 r. do 30 czerwca 2024 r. będzie
musiała się rozliczyć "zwykłym" CIT-em, natomiast opodatkowanie
CIT-em Estońskim nastąpi od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli od
drugiego roku podatkowego tej Spółki.
Konieczność podziału jednego roku kalendarzowego na dwa różnie opodatkowane lata podatkowe potwierdza przykładowo poniższa interpretacja: "Decyzja o przejściu na ryczałt w trakcie roku podatkowego oznacza jego skrócenie. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji opisanej we wniosku dokonując wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mają Państwo obowiązek dokonać rozliczenia za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Tym samym uznać należy, że są Państwo obowiązani zamknąć księgi rachunkowe oraz zakończyć trwający rok podatkowy na dzień 30 czerwca 2022 r., tj. dzień poprzedzający pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek." - Pismo z dnia 14.10.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDWB.4010.39.2022.2.HK.
Marcin Szymocha
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)
Zainteresował Cię artykuł i chcesz dowiedzieć się więcej? Sprawdź nasze szkolenia podatkowe.