Artykuł zaktualizowany: 19.01.2025
Podatek od nieruchomości od
lat budzi liczne wątpliwości i stawia wyzwania przed podatnikami, organami
podatkowymi oraz sądami. Przełom nastąpił wraz z orzeczeniem Trybunału
Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. SK 14/21). Trybunał uznał, że obecne
regulacje naruszają standardy konstytucyjne. Dotychczas w celu ustalania, co
jest przedmiotem opodatkowania, podatnicy musieli się odwoływać do szeroko
rozumianych przepisów prawa budowlanego. W uzasadnieniu podkreślono, że brak
precyzji przepisów uniemożliwia jednoznaczne określenie przedmiotu
opodatkowania wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych, co godzi w standardy
Konstytucyjne. Trybunał zobowiązał ustawodawcę do wprowadzenia zmian, które
weszły w życie w od 1 stycznia 2025 roku.
Założenia zmian
W efekcie od 1 stycznia 2025 r. zostały wprowadzone nowe definicje pojęć: "budowla" oraz "budynek" - na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które, co do zasady, nie odwołują się już do przepisów prawa budowlanego. Ministerstwo Finansów na etapie prac legislacyjnych podkreślało, że dokonując nowelizacji przepisów chce zachować ,,status quo" - czyli zachować dotychczasowy zakres opodatkowania.
Przepisy obowiązujące do końca 2024 r. jednak posiadały szereg wad:
- szerokie odwołania do prawa budowlanego z jednej strony skutkowały tym, że ustalając zakres opodatkowania (np. co jest "budowlą" lub "urządzeniem budowlanym") należało znać również szeroko rozumiane przepisy prawa budowlanego (nawet nie samej ustawy Prawo budowlane), a nowelizacje prawa budowlanego potrafiły bezpośrednio wpływać na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
- sądy administracyjne starały się uspójnić podejście między podatkiem od nieruchomości a prawem budowlanym dodając przesłanki nie wynikające wprost z przepisów (np. dotyczyło to zbiorników i dodanie nowej przesłanki, że wyróżniającą ich cechą musi być powierzchnia użytkowa, bo inaczej mimo spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z przepisów dla bycia budynkiem zbiornik i tak był opodatkowany jako budowla, dotyczyło to również budynków wypełnionymi urządzeniami - uznawano, że budynki pełniące funkcję ochronną dla znajdujących się w jej środku maszyn i urządzeń należy opodatkować jako budowlę),
- wbrew powszechnym opiniom, że przepisy podatkowe są zbyt liczne i przez to trudne do analizy, w przypadku podatku od nieruchomości sytuacja wygląda odwrotnie - przepisów regulujących zasady tego podatku jest zbyt mało,
- przepisy nie zawierały definicji legalnych istotnych pojęć jak "trwale związane z gruntem", "fundament", "przegrody budowlane", "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej",
- ustawodawca posługiwał się katalogami otwartymi, wymieniając jedynie przykładowe obiekty (m.in. w zakresie "budowli" oraz "urządzeń budowlanych"). W efekcie wiele obiektów podlegających opodatkowaniu nie było wprost wskazanych w przepisach, a objęcie opodatkowaniem innych obiektów, niewynikających bezpośrednio z przepisów, znajdowało potwierdzenie dopiero w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wiaty, zadaszenia, wagi samochodowe, chodniki),
- w efekcie zbyt ogólnych (nieprecyzyjnych) regulacji występowały spory w orzecznictwie jak rozumieć wybrane pojęcia oraz które obiekty podlegają opodatkowaniu (m.in. wykształciły się różne linie interpretacyjne sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem" oraz opodatkowania bądź też nie obiektów tymczasowych, tj. obiekty kontenerowe, hale namiotowe),
- nie ma wspólnej centralnej bazy wydanych interpretacji indywidualnych - każda gmina na swoją wyszukiwarkę, w której są one publikowane często w formie nieedytowalnej (skanu) co uniemożliwia ich łatwą analizę i szybkie przeszukanie, przez co w praktyce doradczej mają one istotnie mniejsze znaczenie od orzeczeń sądów administracyjnych, które są powszechniej dostępne oraz łatwiejsze w edytowaniu,
- nie ma wiążących ewidencji podatkowych dla budynków i budowli na potrzeby podatku od nieruchomości - jedynie pomocniczo można się posiłkować ewidencją budynków oraz ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Mając na uwadze powyższe obecne przepisy były lakoniczne i posługiwały się "otwartymi" katalogami obiektów podlegających opodatkowaniu.
W efekcie dokonując nowelizacji Minister Finansów wskazał, że chce zachować status quo. Nie mniej część sporów została rozstrzygnięta na korzyść podatników, część na korzyść gmin, ale również wiele sporów pozostawiono nierozstrzygniętych pozostawiając przepisy w dotychczasowym brzmieniu lub niewiele zmienionym.
Zmiany zasad opodatkowania
budynków
A.
Autonomiczna definicja
Jedną ze zmian jest wprowadzenie autonomicznej definicji pojęcia "budynek" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która nie odwołuje się już (co do zasady) do przepisów prawa budowlanego. W konsekwencji zerwana zostaje spójność między kwalifikacją danego obiektu na gruncie podatku od nieruchomości a jego kwalifikacją w prawie budowlanym. W efekcie ten sam obiekt może (choć nie musi) być uznany za budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a za budowlę według prawa budowlanego. Taka sytuacja może dotyczyć zwłaszcza hal namiotowych czy obiektów kontenerowych.
B. Nowa
definicja budynku
Zgodnie z nową definicją
przyjętą wyłącznie na potrzeby podatku do nieruchomości, budynek jest
definiowany jako obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych (1), wraz z
instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z
przeznaczeniem, trwale związany z gruntem (2), wydzielony z przestrzeni za pomocą
przegród budowlanych (3) oraz który posiada fundamenty (4) i dach (5), z wyłączeniem
obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały
występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego
podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest
pojemność (6).
C. Budynek
wraz z instalacjami (ale bez urządzeń)
Analogicznie, jak w
obowiązującym stanie prawnym, przedmiotem opodatkowania podatkiem od
nieruchomości będzie budynek wraz z instalacjami (o ile je posiada)
zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W efekcie utrzymano dotychczasowe brzmienie przepisów, że w skład budynku jako obiektu (przedmiotu opodatkowania) nie wchodzą urządzenia.
D. Opodatkowanie "zbiorników" jako budowle
Za budynek nie będą
natomiast uznawane obiekty spełniające wszystkie kryteria bycia budynkiem, w
którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w
kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej (warunek nr 1), którego
podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest
pojemność (warunek nr 2).
Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji na gruncie prawa budowlanego zbiorniki oraz silosy i elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych są wskazane jako budowle (odpowiednio zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane oraz kategoria XIX załącznika do tej ustawy). Jednocześnie obiekty te mogą spełniać przesłanki do uznania ich za budynek.
Na tym tle powstał spór
orzeczniczy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r. sygn. SK
48/15 uznał, że przepisy podatku od nieruchomości umożliwiają uznanie za budowlę
obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem jest niezgodny ze
standardami konstytucyjnymi.
Mimo powyższego wyroku
Trybunału Konstytucyjnego, NSA w uchwale z dnia 29.09.2021 r. sygn. III FPS
1/21 wskazał, że zbiorniki mogą być uznane za budynek na potrzeby podatku od
nieruchomości, jeżeli spełniają kryteria bycia budynkiem, ale pod dodatkowym
warunkiem, że ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa.
Finalnie Trybunał
Konstytucyjny wydał kolejny wyrok z 4.07.2023 r., SK 14/21, dot. magazynów
nasion, w którym wskazano na brak precyzji przepisów podatkowych. Trybunał
uznał, iż taki brak precyzji który uniemożliwia jednoznaczne określenie
przedmiotu opodatkowania wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych godzi w
standardy konstytucyjne. Trybunał zobowiązał ustawodawcę do zmiany przepisów
ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W nowelizacji przepisów przychylono
się do stanowiska NSA - wykluczono z definicji budynku obiekty, w których są
lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach
albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem
technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, nawet wtedy, gdy
posiadają wszystkie cechy definicyjne budynku (a więc zbiorniki).
Należy wskazać, że dotychczas
część podatników, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów podatku od
nieruchomości, traktowała takie obiekty jako budynki na potrzeby opodatkowania
tym podatkiem. Również na gruncie podatku dochodowego mogły być one sklasyfikowane
w dziale I (budynki) Klasyfikacji Środków Trwałych. Także mogły być budynkiem
na potrzeby prawa budowlanego z pozycji 1252 Klasyfikacji Obiektów Budowlanych
jako ,,Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe".
Obecnie jednak takie obiekty
będą opodatkowane jako budowla na gruncie podatku od nieruchomości. Zmiana ta
nie ma wpływu na klasyfikację tych obiektów na gruncie podatku dochodowego, ani
prawa budowlanego.
E. Opodatkowanie
magazynów
Mając na uwadze nowe
brzmienie przepisów pojawiły się wątpliwości czy jako budowle nie będą
opodatkowane różnego rodzaje magazyny, w szczególności magazyny wysokiego
składowania.
Magazyny spełniają kryteria
bycia budynkiem oraz spełniają pierwszą przesłankę do uznania ich jako budowle,
gdyż są obiektem w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie,
materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej.
Magazyny, co do zasady, nie będą jednak spełniać drugiej przesłani, czyli ich podstawowym
parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie nie jest pojemność. W
przypadku różnego rodzaju magazynów, co do zasady, podstawowym parametrem
technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest powierzchnia użytkowa.
F. Opodatkowanie innych "zbiorników" niż na materiały
Wcześniej innego rodzaju zbiorniki (np. zbiorniki ppoż) były klasyfikowane jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane pod szerokim hasłem "zbiorniki".
Obecnie w załączniku nr 4 nie ma wprost wymienionych "zbiorników", ale jest właśnie poz. 6 dotyczące obiektów służących m.in. do przechowywania materiałów w postaci ciekłej. Generalnie jest to bardzo ogólne sformułowanie.
Jak już wcześniej wskazaliśmy z uzasadnienia do projektu ustawy wynika, że tam mają się mieścić różnego rodzaju zbiorniki. Przede wszystkim odwołano się jednak do obiektów z Kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.
Pozycja nr 6 z załącznika nr 4 dokładnie brzmi: "obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5"
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN materiał oznacza "co, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty". Sugeruje to, że tylko zbiorniki przemysłowe powinny być opodatkowane z poz. 6, bo w nich przechowuje się surowce do produkcji. Natomiast zbiorniki, w których nie przechowuje się "materiałów" rozumianych jako surowce tylko przykładowo, wodę do gaszenia ewentualnych pożarów, nie powinny być opodatkowane z tej pozycji. Jest w tym też pewna logika, bo takie "zbiorniki" nie dają taki samych "korzyści" gospodarczych, jak zbiorniki przemysłowe na surowce służące produkcji.
Nie mniej poz. 6 z załącznika nr 4 zastępuje wcześniejsze "zbiorniki" stąd pozycja ta może być szeroko interpretowana (wbrew literalnemu brzmieniu) i nie obejmować tylko zbiorników przemysłowych, ale również inne typy zbiorników jak przykładowo zbiorniki na wodę przeciwpożarową. Aczkolwiek w takiej sytuacji ten przepis powinien brzmieć "obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone ciała stałe w postaci sypkiej lub w kawałkach albo ciecze lub gazy, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5".
Podsumowując w obecnym brzmieniu przepisu nie jest mowa o "zbiornikach", tylko o obiektach do przechowywania "materiałów" m.in. w postaci ciekłej, a nie obiektach służących do przechowywania samych cieczy. Nowe podejście do tego zagadnienia dopiero będzie się kształtować - czy opodatkowane jako budowla będą tylko zbiorniki przemysłowe (na materiały) czy wszelkiego rodzaju zbiorniki (np. również na wodę ppoż).
G. Brak
definicji ,,trwałego związania z gruntem" budynku
W dotychczasowym stanie
prawnym nie było definicji ,,trwałego związania z gruntem". W praktyce
wykształciły się w tym zakresie dwa poglądy.
Zgodnie z pierwszym poglądem
prezentowanym częściej w stosunku do budynków, aby dany obiekt był ,,trwale
związany z gruntem" to jego przeniesienie lub rozebranie musiało się wiązać z
wykonaniem robót ziemnych. Takie stanowisko zostało przedstawione w uchwale NSA
z dnia 29 września 2021 r. sygn. III FPS 1/21, w której wskazano, że pojęcie
"trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez
budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w
grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego)
powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem
taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy)
znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie
wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.
Zgodnie z drugim poglądem prezentowanym (częściej w stosunku do budowli) wskazywano, że musi się ona opierać czynniki zewnętrznym (atmosferycznym). Takie stanowisko zawarto przykładowo w wyroku NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. II FSK 317/12 ,,Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na bezpieczne korzystanie z obiektu i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym niszczyć tę konstrukcję."
Z uwagi na brak definicji
legalnej trwałego związania z gruntem na potrzeby podatku od nieruchomości pojawiały
się wątpliwości jak opodatkować m.in. hale namiotowe czy obiekty
kontenerowe.
H. Nowa definicja ,,trwałego związania z gruntem"
W wyniku nowelizacji
przepisów wprowadzono definicję legalną "trwałego związania z gruntem" na
potrzeby podatku od nieruchomości. Trwałe związanie z gruntem będzie oznaczać
takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi
stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od
działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować jego przemieszczenie lub
przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce.
Jak wskazano w uzasadnieniu
do projektu nowelizacji: ,,Trwałe związanie z gruntem proponuje się
zdefiniować jako takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia
temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym
niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć, spowodować
przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu na inne miejsce. Poprzez
połączenie obiektu budowlanego z gruntem należy rozumieć wykonanie pewnych
czynności w celu ich połączenia, a nie jedynie posadowienia obiektu budowlanego
na gruncie. To połączenie ma właśnie zapewnić obiektowi stabilność i możliwość
przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, a
zatem obiektami trwale związanymi z gruntem nie będą dowolne obiekty, których
masa lub konstrukcja powodują, że nie ulegają one przesunięciu przez czynniki
atmosferyczne, w tym np. kontenery mobilne, niepołączone w żaden sposób z
podłożem. Reasumując, trwałe związanie z gruntem nie obejmuje sytuacji, w
której dany obiekt został jedynie posadowiony na gruncie w ten sposób, że
stawia opór czynnikom zewnętrznym a brak jest natomiast elementu połączenia
(np. kontenery mobilne).
Proponowana uniwersalna definicja trwałego związania będzie miała zastosowanie zarówno do wymienionych wyżej budowli, jak i budynku, przy czym w przypadku budynków powiązanie z gruntem jest wzmocnione dodatkowo przez wymóg posiadania fundamentu."
Podsumowując, w nowym staniem prawnym z uwagi na nową definicje legalną na potrzeby podatku od nieruchomości "trwałego związania z gruntem", co do zasady, więcej obiektów będzie opodatkowanych jako budynki, m.in. hale namiotowe czy obiekty kontenerowe, jeśli mają dodatkowo fundament i będą trwałe połączenie z gruntem np. systemem śrub i kotew. Natomiast nie powinno spełniać definicji "trwałego związania z gruntem" samo podłączenie takich obiektów do instalacji, np. elektrycznej, gdyż samo podłączenie instalacji nie będzie zapewniać temu obiektowi stabilności i możliwości przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym.
I. Zmiana zasad opodatkowania "tymczasowych obiektów budowlanych"
Dotychczasowa definicja budowli na potrzeby podatku od nieruchomości wskazywała, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.
Na tle tak szerokiej definicji budowli, która miała charakter "otwarty" powstały wątpliwości czy opodatkowane jako budowle powinny być również "tymczasowe obiekty budowlane".
Tymczasowy obiekty budowalne to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki (1), a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe (2).
W istocie definicja tymczasowego obiektu budowlanego składa się z dwóch elementów, tj.
- obiektów pobudowanych zgodnie ze sztuką budowlaną, ale na czas określony (przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki) np. droga pobudowana na 20 lat,
- obiektów nie połączonych trwale z gruntem (jak hale namiotowe czy obiekty kontenerowe).
Na tle ww. regulacji zapadła uchwała NSA, że tymczasowe obiekty budowlane mogą podlegać opodatkowaniu jako budowle:
"Tymczasowy obiekt budowlany (...) może być budowlą (...), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. - Uchwała NSA(7w) z 3.02.2014 r., II FPS 11/13
J. Obiekty
kontenerowe jako budynki
Pomimo powyższych wątpliwości dotychczas w orzecznictwie obiekty kontenerowe często
były klasyfikowane jako budowle z uwagi na ich potencjalną możliwość
przeniesienia w inne miejsce (nie spełniały przesłanki z definicji budynku "trwałego związania z gruntem"). Przykładowo takie stanowisko zawarto w
następującym wyroku:
,,W sytuacji zatem, gdy kontener ten
można przenieść w inne miejsce, wyklucza to jego kwalifikację do kategorii
budynków z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem.
Analiza gramatyczna powołanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiący
przedmiot sporu kontener jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa
budowlanego, kwalifikowanym jako tymczasowy. Jednocześnie, ze względu na brak
trwałego związania z gruntem nie jest budynkiem, a ze względu na funkcję - nie
jest także obiektem małej architektury. Jak trafnie przyjął WSA stanowi więc
budowlę" - Wyrok NSA z 2.03.2023 r., III FSK 36/22
Można było jednak spotkać również korzystne wyroki wskazujące na brak opodatkowania tzw. mobilnych obiektów kontenerowych:
"Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b., nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznanie ich za przedmiot opodatkowania." - Wyrok NSA z 18.10.2019 r., II FSK 982/19.
W nowym stanie prawnym postanowiono precyzyjniej uregulować zasady opodatkowania obiektów kontenerowych. Z jednej strony obiekty kontenerowe zostaną jednoznacznie wymienione jako przykład budowli w załączniku nr 4 w poz. 10, ale pod warunkiem, że będą "trwale związane z gruntem". Kwestię tą omówiono w następującym fragmencie uzasadnienia do nowelizacji przepisów:
,,w związku z utworzeniem autonomicznych definicji "budynku" i "budowli" dla celów podatkowych oraz z uwagi na to, że nie przewiduje się w przepisach upol kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, byłyby wątpliwości co do kwalifikacji takich obiektów. Wymienienie obiektu kontenerowego w załączniku do ustawy zawierającym wyliczenie obiektów stanowiących budowle pozwoli uniknąć tych wątpliwości i przesądzi, że obiekty kontenerowe na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą budowlą, jeżeli nie spełnią przesłanek definicji budynku. Dodatkowo obiekt kontenerowy będzie mógł zostać opodatkowany jako budowla jeżeli będzie spełniał przesłankę trwałego związania z gruntem."
Faktycznie obiekty
kontenerowe spełniają większość kryteriów definicji budynku, gdyż posiadają
dach oraz przegrody budowlane. Natomiast wymagające analizy są kwestie czy
posiadają fundament oraz czy są "trwale połączone z gruntem".
Podsumowując w nowym stanie
prawnym obiekty kontenerowe, które:
- posiadają fundament oraz
są trwale połączone z gruntem, co do zasady, będą klasyfikowane jako budynki - nawet
gdy jest ich potencjalna możliwość przeniesienia w inne miejsce,
- nie posiadają fundamentu,
ale są połączone trwale w gruntem, co do zasady, będą opodatkowane jako budowle,
- nie posiadają fundamentu,
ani nie są połączone z gruntem (są na nim tylko posadowione) - nie będą
przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ani jako budynek, ani
jako budowla).
K. Hale
namiotowe jako budynki
Dotychczas w orzecznictwie
często było również prezentowane stanowisko, że hale namiotowe w ogóle nie są
przedmiotem opodatkowania (ani jako budynki, ani jako budowle).
Takie stanowisko zawarto
przykładowo w następujących wyrokach:
- ,,Tymczasowe obiekty
budowlane stanowią tylko określoną postać, odmianę, obiektów budowlanych, w
związku z czym mogą się mieścić w kategorii "budowli" art. 3 pkt 3
Prawa budowlanego jest niewystarczające do przyjęcia stanowiska, że
wskazany we wniosku o interpretację przedmiot (hala namiotowa niezwiązana
trwale z gruntem) podlega podatkowi od nieruchomości." - wyrok
NSA z 24.08.2016 r., II FSK 2027/14,
- ,,Hali namiotowej nie
można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym do
budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej
opodatkowanie podatkiem od nieruchomości." - wyrok WSA w
Warszawie z 13.03.2018 r., III SA/Wa 1021/17 (orzeczenie prawomocne).
Nie mniej można było również spotkać stanowiska, że hale
namiotowe w pewnych okolicznościach można opodatkować np. jako budynki. Takie
stanowisko zaprezentowano przykładowo w następującym wyroku NSA:
,,Hale namiotowe powinny być kwalifikowane
jako budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z
uwagi na spełnianie przez nie cech tych obiektów budowanych - budynków. Posiadają
wprawdzie konstrukcję namiotową jednak są trwale związane z gruntem systemem
śrub i kotew, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,
posiadają fundamenty i dach." - Wyrok NSA z 27.06.2023
r., III FSK 2238/21
Podsumowując w nowym stanie prawnym postanowiono precyzyjniej uregulować zasady opodatkowania hal namiotowych. Podobnie jak obiekty kontenerowe również hale namiotowe, które:
- posiadają fundament oraz
są połączone z gruntem, co do zasady, będą klasyfikowane jako budynki - nawet
gdy jest ich potencjalna możliwość przeniesienia w inne miejsce,
- nie posiadają fundamentu,
ale są połączone w gruntem, co do zasady, będą opodatkowane jako budowle,
- nie posiadają fundamentu,
ani nie są połączone z gruntem (są na nim tylko posadowione) - nie będą
przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ani jako budynek, ani
jako budowla).
Mając na uwadze powyższe
Spółki powinny zweryfikować czy powinny zacząć opodatkowywać od 1 stycznia 2025
r. posiadane hale namiotowe jako budynek lub budowlę. Do tej pory podatnicy
często w tym zakresie powoływali się na korzystne orzecznictwo uznające, że
hale namiotowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
L. Podsumowanie
W nowym stanie prawnym
ustawodawca zmienił zasady opodatkowania różnego rodzaju zbiorników i
silosów. Nie mniej mając na uwadze wprowadzoną nową definicję "trwałego
związania z gruntem" wpłynął również na zasady opodatkowania obiektów
kontenerowych oraz różnego rodzaju hal namiotowych.
Zmiany zasad opodatkowania budowli
A.
Autonomiczna definicja
Kolejną zmianą jest
wprowadzenie autonomicznej definicji pojęcia "budowli" na potrzeby
opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która to definicja nie odwołuje się
już, co do zasady, do przepisów prawa budowlanego. Tym samym zostaje zerwana "spójność" pomiędzy kwalifikacją danego obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości oraz
prawa budowlanego.
B. Nowa
definicja budowli
Dotychczasowa definicja budowli w istocie zawierała w sobie dwa przedmioty opodatkowania tj. budowle oraz urządzenia budowlane.
Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (1), a także urządzenie budowlane (2) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym (2A), które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem(2B).
W praktyce te dwa przedmioty opodatkowania były zawarte jeżeli chodzi o:
- klasyczne budowle (np. drogi) w ramach części "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury", natomiast
- urządzenia budowlane (np. ogrodzenie) w ramach części "urządzenie budowlane (2) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym (2A), które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem(2B)".
Z uwagi, że dotychczasowe przepisy odwoływały się i w przypadku budowli i w przypadku urządzeń budowlanych do ich rozumienia w ramach przepisów prawa budowlanego oznaczało to m.in. że jest "otwarty" katalog budowli i urządzeń budowlanych mogących podlegać opodatkowaniu.
Zgodnie z nową definicją
przyjętą wyłącznie na potrzeby podatku do nieruchomości zostanie wymienione pięć
typów (punktów) budowli. Aczkolwiek jak wskazano w uzasadnieniu do projektu
nowelizacji:
,,Projektowana definicja budowli ma na celu zachowanie w jak największym stopniu fiskalnego status quo zakresu opodatkowania, przez przeniesienie wskazanych w ustawie - Prawo budowlane obiektów budowlanych będących budowlami oraz urządzeń budowlanych do projektowanego załącznika nr 4 do upol zawierającego katalog budowli oraz do art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b-e."
Budowlą będzie:
a) obiekt niebędący
budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z
instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z
przeznaczeniem,
b) elektrownia wiatrowa,
elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia, biogazownia
rolnicza, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg
narciarski oraz skocznia, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w
zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane -
przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub
gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio
związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a,
niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) urządzenie techniczne
inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny
oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części
przedmiotów składających się na całość użytkową
Podsumowując dalej przedmiotem opodatkowania będą budowle oraz urządzenia budowlane, ale w praktyce nastąpiły w tym zakresie bardzo istotne zmiany, które zostały omówione poniżej.
C. Załącznik
nr 4 - utrzymanie zasady pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku
W nowej definicji budowli
znajdzie się na początku punktu "a" zastrzeżenie, że budowlą jest obiekt niebędący
budynkiem.
Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji:
,,Zostanie utrzymana
obowiązująca w obecnych przepisach zasada pierwszeństwa kwalifikacji obiektu
jako budynku, co oznacza, że najpierw będzie należało ustalić, czy dany obiekt
jest budynkiem, a jeżeli nie jest, to dopiero następnie będzie można rozważać jego
kwalifikację do kategorii budowli, jeżeli obiekt ten będzie spełniał przesłanki
do uznania za budowlę, przewidziane w projektowanych przepisach.
Żaden budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku."
Podsumowując obiekty spełniające definicję bycia budynkiem, nawet gdy zostały wprost wymienione w załączniku nr 4 (np. obiekty kontenerowe, wiaty, hale namiotowe, hala technologiczna), gdy spełniają przesłanki bycia budynkiem należy je opodatkować jako budynek. Jedyny wyjątek wprowadzono dla obiektów typu "zbiorniki", który to wyjątek wynika wprost z definicji budynku.
D.
Załącznik nr 4 - jakich obiektów nie ma
w załączniku nr 4
Najważniejszą zmianą wprowadzonej nowelizacji jest zastąpienie "otwartego" katalogu klasycznych budowli, na rzecz ich "zamkniętego" katalogu w załączniku nr 4.
Dotychczas podstawowe budowle były wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie mniej katalog budowli tam zawarty nie wymieniał wprost wielu obiektów, m.in. wiat czy zadaszeń, choć obiekty te były budowlami w rozumieniu szeroko rozumianego prawa budowlanego.
W pkt. a definicji budowli ustawodawca odwołuje się do nowego załącznika nr 4, który będzie zawierał już "zamknięty katalog" obiektów, które będą budowlami opodatkowanymi wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Załącznik nr 4
Pozycja |
Obiekt
|
|
1.
|
odkryty
obiekt sportowy inny niż wymieniony w poz. 2 |
|
2.
|
płyta
stadionu, tunel dla zawodników, trybuny - wchodzące w skład stadionu |
|
3.
|
amfiteatr
|
|
4.
|
zbiornik
wody surowej, hala technologiczna, zbiornik retencyjny wody uzdatnionej,
odstojnik wód popłucznych - wchodzące w skład stacji uzdatniania wody |
|
5.
|
stacja
zlewna, przepompownia ścieków oczyszczonych, osadnik wstępny, osadnik wtórny,
reaktor biologiczny, komora tlenowa, komora rozdziału, komora niedotleniona,
komora beztlenowa, zagęszczacz grawitacyjny, instalacja do odwadniania
osadów, instalacja do odgazowywania, stacja zagęszczania osadu nadmiernego,
stacja dozowania kwasu octowego, zbiornik wyrównawczy cieczy nadosadowej,
przepompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, komora predenitryfikacji - wchodzące w skład oczyszczalni ścieków |
|
6.
|
obiekt,
w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w
kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym
parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny
niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5 |
|
7. |
obiekt ochronny |
|
8.
|
nadziemne i podziemne przejście dla pieszych, ciąg pieszy |
|
9.
|
obiekt
hydrotechniczny: zapora, próg, stopień wodny, jaz, śluza wałowa, syfon, brama
przeciwpowodziowa, kanał, śluza żeglowna, opaska brzegowa, ostroga brzegowa,
rów melioracyjny inny niż ziemny, obiekt zrzutu wody, obiekt zrzutu ścieków,
obudowa ujęć wód podziemnych |
|
10.
|
obiekt
kontenerowy trwale związany z gruntem |
|
11.
|
wiata,
z wyłączeniem wiaty wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2a lit. c |
|
12.
|
podbudowa
słupowa dla linii kablowej, fundament, konstrukcja wsporcza, wolno stojący
maszt antenowy, wolno stojąca wieża, szafa telekomunikacyjna, słupek
telekomunikacyjny - wchodzące w skład sieci telekomunikacyjnej
|
|
13.
|
występujące
samodzielnie lub stanowiące element sieci obiekty, których charakterystycznym
parametrem jest długość: a)
wodociąg, gazociąg, ciepłociąg oraz inny rurociąg, b)
trakcja elektroenergetyczna, linia elektroenergetyczna, c)
linia kablowa podziemna, umieszczona bezpośrednio w ziemi lub nadziemna, z
wyłączeniem kabli telekomunikacyjnych dowieszonych do już istniejącej linii
kablowej nadziemnej, d)
kanalizacja kablowa, z wyłączeniem zainstalowanych w niej kabli, e)
kanał technologiczny, z wyłączeniem zainstalowanych w nim kabli, f)
kanał inny niż wymieniony w załączniku - wraz z przewodami, fundamentem, podbudową słupową oraz konstrukcją wsporczą,
o ile je posiadają |
|
14.
|
przystań,
sztuczna wyspa, basen portowy, dok, falochron, nabrzeże, molo, pirs, pomost,
pochylnia, dalba, stawa |
|
15.
|
pas
startowy, droga kołowania, płyta lotniskowa, plac postojowy, plac manewrowy -
znajdujące się na terenach lotnisk oraz lądowisko |
|
16.
|
droga,
wjazd, zjazd i wyjazd z drogi, zatoka parkingowa |
|
17.
|
droga
kolejowa, tj. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w
ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice,
zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i
przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka, w tym tłuczeń
i piasek, wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-11 załącznika nr 1 do ustawy
z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym |
|
18.
|
most,
wiadukt, estakada, przepust, przejazd |
|
19.
|
ujęcie
wód morskich, ujęcie wód śródlądowych |
|
20.
|
konstrukcja
oporowa, konstrukcja wsporcza inna niż wymieniona w załączniku |
|
21.
|
tunel
|
|
22.
|
ogrodzenie
|
|
23.
|
składowisko
odpadów |
|
24.
|
parking
znajdujący się poza budynkiem, plac postojowy, plac składowy, plac pod
śmietnik, podjazd, zadaszenie |
|
25.
|
wolno
stojące: wieża, maszt, oświetlenie zewnętrzne oraz wolno stojące trwale
związane z gruntem: instalacja przemysłowa inna niż wymieniona w załączniku,
tablica reklamowa, urządzenie reklamowe
|
|
26.
|
wolno
stojący komin, chłodnia kominowa |
|
27.
|
waga
samochodowa, waga kolejowa |
|
28.
|
przekrycie
namiotowe, powłoka pneumatyczna, strzelnica, kiosk uliczny, pawilon sprzedaży
ulicznej, pawilon wystawowy - trwale związane z gruntem |
|
W odniesieniu do obiektów
kompleksowych i niejednorodnych typu "stadiony", "lotniska" czy "oczyszczanie
ścieków", składających się z budynków i budowli, wskazano, że jako budowla będzie podlegać opodatkowaniu nie cały kompleks,
tylko składające się na taką złożoną konstrukcję gospodarczą, poszczególne jej
elementy wskazane w odpowiednich pozycjach projektowanego załącznika nr 4 do
ustawy (poz. 2 - stadiony, poz. 4 - stacje uzdatniania wody, poz. 5 -
oczyszczalnie ścieków.
Jednocześnie w załączniku nr
4 nie wskazano pewnych kategorii obiektów, które dotychczas były klasyfikowane
jako budowle. Do takich "brakujących" obiektów należą m.in. myjnie bezdotykowe
oraz stacje paliw. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji:
,,W przypadku innych obiektów kompleksowych, jak np. stacja paliw (niewymieniona w załączniku), na cele podatku od nieruchomości budynek stacji paliw będzie kwalifikowany jako budynek na podstawie projektowanego art. 1a ust. 1 pkt 1 lit. a, a pozostałe elementy stacji paliw będą opodatkowane jako budowle wskazane w poszczególnych pozycjach załącznika, np. zbiorniki na paliwo oraz gaz jako obiekty z pozycji 6, a zadaszenie z poz. 24 załącznika."
Jednocześnie w załączniku nr 4 zawarto pewne kategorie obiektów, które nie były wcześniej wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane tj.
- wiaty (poz. 10),
- konstrukcje wsporcze (poz. 20),
- zadaszenia (poz. 24),
- wagi samochodowe, wagi kolejowe (poz. 27).
Mając na uwadze nowy "zamknięty" katalog budowli w załączniku nr 4 dyskusyjne jest przykładowo obecnie objęcie opodatkowaniem obiektów w zakresie ochrony środowiska, gdyż nie zostały one wprost wymienione w załączniku nr 4 (są przykładowo w poz. 7 obiekty ochronne, które jednak w wąskim rozumieniu obejmują tylko schrony i ukrycia).
Podsumowując, załącznik nr 4 zawiera obecnie "zamknięty" katalog obiektów opodatkowanych jako budowle, które podlegają opodatkowaniu wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym przedsiębiorcy powinni sprawdzić czy posiadane przez nich budowle zostały wymienione w ww. załączniku. Brak wskazania danego typu budowli w załączniku nr 4 nie oznacza całkowitego braku opodatkowania, gdyż podlegać opodatkowaniu mogą poszczególne elementy składające się na taki obiekt/budowlę tj. wiata czy plac postojowy.
E. Załącznik nr 4 - zamknięty katalog wybranych "urządzeń budowlanych" i ich opodatkowanie jako "samodzielnych" budowli
Zgodnie z dotychczasową definicją budowli na potrzeby podatku od nieruchomości jako budowla podlegał opodatkowaniu:
- obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (1) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (2),
- a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym (1A), które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem(2A).
Z kolei zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków (1), a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (2).
Zatem definicja budowli na potrzeby podatku od nieruchomości była szersza niż zawarta w prawie budowlanym, budowlą było bowiem także urządzenie budowlane.
W efekcie w dotychczasowym stanie prawnym podlegały opodatkowaniu "samodzielne" budowle (tj. drogi, wiadukty, wolnostojące instalacje przemysłowe) - z pierwszego myślnika.
Podlegały opodatkowaniu także jak(o) budowle urządzenia budowlane, ale pod warunkiem, że były związane z
innym obiektem budowlanym, którego zapewniały możliwość użytkowania zgodnie z
przeznaczeniem (np. ogrodzenie) - z drugiego myślnika.
W tym miejscu należy podkreślić, że urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych. Urządzenia budowlane nie stanowią budowli, są tylko opodatkowane jak(o) budowle. Urządzeniami budowlanymi są m.in. ogrodzenie, przyłącza wodne, kanalizacyjne, energetyczne. Działki na których są same urządzenia budowlane (tj. uzbrojone w sieci wodociągowe, energetyczne, gazowe i odprowadzające ścieki oraz drogi dojazdowe czy ogrodzenie), dalej uznaje się za działki niezabudowane.
W tym miejscu należy również podkreślić, że urządzenia budowlane również dzieliły się na dwa typy co wynikało z ich definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane:
- urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków (1),
- a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (2).
I tutaj nastąpiły dwie kluczowe zmiany zasad opodatkowania urządzeń budowlanych od 2025 r. (czyli szeroko rozumianych budowli w rozumieniu podatku od nieruchomości).
Pierwsza zmiana dotyczy fragmentu dotyczącego opodatkowania i definiowania urządzeń budowlanych "a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".
W dotychczasowym stanie prawnym katalog urządzeń budowlanych miał charakter "otwarty".
Jak wskazano również w uzasadnieniu do nowelizacji "Opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych niewymienionych wprost w art. 3 pkt 9 upb, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego, będącego budynkiem albo budowlą w rozumieniu podatkowym, zgodnie z jego przeznaczeniem, zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i zaaprobowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyroku NSA z dnia 13 marca 2024 r. o sygn. akt III FSK 945/23)."
Stąd nie podlegały opodatkowaniu jako urządzenia budowlane tylko "przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", ale również inne podobne obiekty. Nie mniej jakie to były obiekty nie wynikało wprost z przepisów. W efekcie wiele obiektów podlegających opodatkowaniu nie było wprost wskazanych w przepisach, a objęcie opodatkowaniem innych obiektów, niewynikających bezpośrednio z przepisów, znajdowało potwierdzenie dopiero w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W nowym stanie prawnym obiekty, które dotychczas były uznawane za "urządzenia budowlane" w orzecznictwie zostały przeniesione do załącznika nr 4 to m.in.:
- ciąg pieszy - poz. 8 (inaczej chodniki, pomosty technologiczne itp.),
- wjazd, zjazd i wyjazd z drogi, zatoka parkingowa - poz. 16,
- przejazdy - poz. 18,
- ogrodzenie - poz. 22,
- plac postojowy, plac składowy, plac pod śmietnik, podjazd - poz. 24,
- wolnostojące oświetlenie zewnętrzne - poz. 25.
Podsumowując, w nowym stanie prawnym w miejsce "otwartego" katalogu urządzeń budowlanych wprowadzono "zamknięty" katalog urządzeń budowlanych. Jednak ustanawiając "zamknięty" katalog urządzeń budowlanych przy tym istotnie go rozbudowano o inne obiekty, które dotychczas były uznawane za "urządzenia budowlane" w ramach "otwartego" katalogu, ale objęcie ich opodatkowaniem nie wynikało bezpośrednio z przepisów, tylko znajdowało potwierdzenie dopiero w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Drugą istotną zmianą w tym zakresie jest, że ww. obiekty będą podlegać opodatkowaniu również, gdy nie wspierają innego budynku lub budowli np. dotyczą działki niezabudowanej. Dotychczas ww. urządzenia budowlane podlegały opodatkowaniu, o ile wspierały inny obiekt (tj. budynek lub budowle).
Zasady dotychczasowego opodatkowania urządzeń budowlanych w stanie prawnym do końca 2024 r. dobrze prezentuje następujący fragment:
,,Nie ma żadnych podstaw aby w zakresie opodatkowania ogrodzenia elektrowni fotowoltaicznej rozdzielać, części tej budowli na opodatkowane (stalowe słupy) oraz nieopodatkowane (metalowa siatka rozciągnięta pomiędzy słupami). Przepis art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wprost wymienia jako przykład budowli w postaci urządzenia budowlanego ogrodzenie. Ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym jednak tylko w pewnych, określonych w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane warunkach i okolicznościach. Kwalifikacja taka jest bowiem dopuszczalna wtedy tylko, gdy ogrodzenie jest związane z obiektem budowlanym i jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z niego. Przepisy prawa budowlanego traktują ogrodzenie jako urządzenie budowlane tylko pod warunkiem istnienia pewnego związku o charakterze funkcjonalnym pomiędzy istniejącym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane) a powiązanym z nim ogrodzeniem, pełniącym w stosunku do niego rolę służebną. Przyjąć należy, że, ogrodzenie działki już zabudowanej niewątpliwie jest urządzeniem technicznym związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami zgodnie z definicją urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ale jest też budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy, wchodzącą w zakres szerokiego pojęcia obiektu budowlanego." - Wyrok WSA w Kielcach z 21.03.2024 r., I SA/Ke 4/24 (orzeczenie prawomocne).
Podsumowując, dotychczas urządzenia budowlane takie jak ogrodzenie podlegały opodatkowaniu, o ile wspierały inny obiekt (budynek lub budowlę) - znajdowały się na działce zabudowanej.
W nowym stanie prawnym dotychczasowe urządzenia budowlane staną się "samodzielnymi" budowlami na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości opodatkowanymi od całej ich wartości wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem, ponieważ trafiły do załącznika nr 4.
W ocenie autorów niniejszej publikacji wpisanie szeregu "urządzeń budowlanych" do załącznika nr 4 jest przykładem wadliwej legislacji. Pomijając fakt, że zmienia to zakres opodatkowanie wbrew zapowiedziom Ministerstwa Finansów (gdyż literalnie patrząc opodatkowane zostały, m.in. ogrodzenia działek niezabudowanych), to przede wszystkim skutkuje to niepotrzebnym chaosem nazewniczym. Obiekty takie jak ogrodzenia będą "budowlą" na potrzeby podatku od nieruchomości (z poz. 22 załącznika nr 4), ale nie są "budowlą" w rozumieniu prawa budowlanego czy na potrzeby choćby podatku od towarów i usług. Nazywanie ogrodzeń budowlami na potrzeby podatku od nieruchomości obok dróg czy mostów, choć są faktycznie "urządzeniami budowlanymi", prowadzi do pogłębienia chaosu w zakresie nazewnictwa i może powodować szereg nieporozumień. Gdy podatnik będzie analizował dostawę działki na potrzeby podatku VAT może zasugerować się definicją budowli na potrzeby podatku od nieruchomości i uznać, że posadowienie na danej działce ogrodzenia będzie skutkować uznaniem sprzedaży takiej działki jako zabudowanej budowlą w postaci ogrodzenia. W ocenie autorów "urządzenia budowlane" opodatkowane jak(o) budowle powinny mieć swój własny załącznik, aby nie następowało mieszanie się faktycznych budowli z urządzeniami budowlanymi.
F.
Załącznik nr 4 - nowe warunki
opodatkowania wybranych obiektów
W przypadku wybranych
obiektów dodano jako warunek ich opodatkowania nowe cechy. Jak wskazano w
uzasadnieniu nowelizacji:
,,Niektórym z tych kategorii obiektów przypisane zostały dodatkowe cechy, niezbędne dla uznania ich za przedmiot opodatkowania na gruncie upol. Dotyczy to obiektów wymienionych w poz. 25 załącznika do ustawy. W pozycji tej wskazano obiekty wolnostojące, takie jak: wieża, maszt, instalacja przemysłowa inna niż wymieniona w załączniku, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe, oświetlenie zewnętrzne, które dla uznania za budowlę muszą być wolno stojące, a ponadto: instalacja przemysłowa inna niż wymieniona w załączniku, tablica reklamowa oraz urządzenie reklamowe muszą spełniać przesłankę trwałego związania z gruntem, co ma usunąć wątpliwości dotyczące kwalifikowania jako budowle obiektów przenośnych."
W tym miejscu należy zwrócić
szczególną uwagę na nowe zasady opodatkowania "wolnostojących: instalacji
przemysłowych. W tym zakresie dodano dodatkowy warunek, że muszą one ponadto
być "trwale związane z gruntem".
W tym zakresie już w dotychczasowym stanie prawnym były wątpliwości czy tego rodzaju instalacje przemysłowe traktować jako jedną całość.
Takie stanowisko zawarto przykładowo w następującym wyroku.
,,Węzeł betoniarski należy traktować
jako budowlę i rozpatrywać jako jedną całość. Węzeł betoniarski, stanowi
budowlę i jako budowla powinien być zakwalifikowany na gruncie przepisów o
podatku od nieruchomości." -
Wyrok WSA w Poznaniu z 25.04.2024 r., I SA/Po 690/23
Nie mniej można było również
spotkać poglądy o konieczności analizy poszczególnych elementów wchodzących w
skład takiej instalacji przemysłowej.
,,W przypadku gdy element
ciągu technologicznego stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy
jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., a jeżeli tak, to
dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi
on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie
podlega opodatkowaniu. Z tych powodów nie można za zasadne uznać stanowiska,
że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces
technologiczny, dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty
budowlane" -
Wyrok NSA z 26.01.2022 r., III FSK 2135/21
Podsumowując, mając na
uwadze dodanie nowego warunku opodatkowania instalacji przemysłowym podatkiem
od nieruchomości oraz zmianę podejścia wybranych sądów, że nie należy ich
opodatkowywać jako jedną całość, tylko poszczególne jej elementy, zmiana
przepisów może być okazją do weryfikacji jak została ustalona wartość takich
instalacji przemysłowych i czy nie obejmuje również przykładowo elementów
ruchowych/mobilnych, które tylko funkcjonalnie są połączone z taką instalacją (np. taśmociągów, suwnic).
G.
Załącznik nr 4 - zmiany zasad
opodatkowania "wolnostojących" urządzeń technicznych
Z zakresu opodatkowania od
całej wartości wraz z instalacjami zostały wyłączone "wolnostojące" urządzenia
techniczne, ponieważ nie zostały one wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.
Pozostałością opodatkowania tego rodzaju obiektów jest poz. 27 tj. "waga samochodowa, waga kolejowa".
Natomiast "wolnostojące" urządzenia techniczne dalej pozostaną opodatkowane, ale tylko od ich "części budowlanych" i to bez instalacji - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d.
Kwestia ta została omówiona
w następujących fragmencie uzasadnienia do nowelizacji:
,,Do projektowanego
załącznika oraz przepisów nie przeniesiono również kategorii budowli - wolno
stojących urządzeń technicznych, zgodnie z projektowanymi przepisami wolno
stojące urządzenia techniczne wskazane z nazwy w projektowanym załączniku (np.
waga samochodowa) będą opodatkowane od całości, a pozostałe (w tym wskazane z
nazwy w projektowanym art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b):
- wyłącznie w zakresie ich
części budowlanych (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b albo d);
- od całości, jeżeli spełnią przesłankę do zakwalifikowania jako urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d)."
Podsumowując, dotychczas
była praktyka opodatkowania wszelkiego rodzaju zewnętrznych urządzeń i
instalacji produkcyjnych podatników czy to jako "wolnostojące instalacje
przemysłowe" czy też jako "wolnostojące urządzenia techniczne". W tym zakresie
nastąpiła jednak istotna zmiana stanu prawnego, które ogranicza zakres
opodatkowania w tym zakresie. W szczególności przestały być opodatkowane "wolnostojące urządzenia techniczne" od pełnej wartości, gdyż w nowym stanie
prawnym będą opodatkowane wyłącznie od ich części budowlanych, ale bez
instalacji.
H. Załącznik nr 4 - ustalenie wartości części budowlanych "wolnostojących" urządzeń technicznych
Jeżeli przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, to nie zmienia to zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W takiej sytuacji zgodnie z orzecznictwem podlega opodatkowaniu dalej tylko budowla, a nie cały środek trwały. Sądy nie godzą się na działanie, które polega na przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości początkowej całego środka trwałego, a nie samej budowli. Niestety, uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych są często lakoniczne i nie rozstrzygają kwestii "technicznego" sposobu obliczenia wartości samej budowli z wartości całego środka trwałego. W tym zakresie jest wykształcona już jednak pewna praktyka jak ustalić w takiej sytuacji wartość samej budowli z wartości początkowej całego środka trwałego (zob. W. Morawski, Podstawa opodatkowaniu budowli będącej częścią środka trwałego - między wartością rynkową a wartością początkową środka trwałego, ABC).
I.
Załącznik nr 4 - Podsumowanie
Zmiana zasad opodatkowania budowli (lit. a - załącznik nr
4) obejmują m.in.:
1) wprowadzenie
zamkniętego katalogu budowli - przykładowo załącznik nie obejmuje myjni (stąd
jako budowle należało będzie kwalifikować jej poszczególne elementy m.in.
wiatę, zbiorniki, drogę - natomiast problematyczne jest czy będzie należało
opodatkować urządzenia techniczne myjni, czyli automat przyjmujący pieniądze z
lit. c, tj. czy jest on bezpośrednio związany ze zbiornikami myjni i niezbędny
do ich użytkowania),
6) dodanie do załącznika nr 4 budowli, tj. konstrukcje wsporcze, wiaty, zadaszenia, które były jednak budowlą w ramach "otwartego" katalogu budowli, ale nie były wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,
2) wprowadzenie
w przypadku opodatkowania wolno stojących instalacji przemysłowych dodatkowego
warunku, że muszą być dodatkowo trwale związane z gruntem,
3) opodatkowanie
obiektów kontenerowych, ale z dodatkowym warunkiem "trwałego związania z
gruntem",
4) opodatkowanie
wprost wiat jako budowli, nawet gdy "nie są trwale związane z gruntem" - natomiast gdy są trwale związane z gruntem należy rozważyć czy nie są czasem
budynkiem, gdy mają również fundament,
5) wprowadzenie zamkniętego katalogu wybranych urządzeń budowlanych (tj. ogrodzenie, ciągi piesze, wolnostojące oświetlenie zewnętrzne, wjazd, zjazd i wyjazd z drogi, zatoki parkingowe, place postojowe, place składowe, podjazdy),
5) opodatkowanie wybranych urządzeń budowlanych wskazanych w załączniku nr 4 (tj. ogrodzenie, droga, wjazd, zjazd i wyjazd z drogi, zatoki parkingowe, place postojowe, place składowe, podjazdy) nawet, gdy nie służą innym obiektom budowlanym, dotychczas wszelkie rodzaju urządzenia budowlane podlegały opodatkowaniu tylko, gdy zapewniały możliwość użytkowania innego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych),
7) opodatkowanie
wprost zadaszeń - nie ograniczono opodatkowania tylko do tych wolnostojących,
stąd możliwe, że opodatkowanie obejmie również te przylegające do budynku,
8) opodatkowanie
wprost wag samochodowych, wag kolejowych,
9) opodatkowanie
hal namiotowych, powłok pneumatycznych, strzelnic, kiosków ulicznych, pawilonów
sprzedaży ulicznej, pawilonów wystawowych, ale dodano warunek, że tylko trwale
związanych z gruntem (o ile nie są budynkiem).
J.
Budowle opodatkowane tylko od części
budowlanych
W lit. b nowej definicji
budowli wskazano z nazwy urządzenia techniczne, które w części niebędącej
budynkiem, będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich części
budowlanych.
Rodzaje tych obiektów
zostały przeniesione z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Dotychczas przepisy
prawa budowlanego wskazywały wprost części budowlane urządzeń technicznych
(kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych,
morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń).
W nowym stanie prawnym ten
katalog zostanie rozszerzony o części budowlane elektrowni fotowoltaicznych, biogazownię,
biogazownię rolniczą, magazyn energii, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię.
Jednocześnie obiekty te nie
będą podlegać opodatkowaniu od ich części budowlanych, ale bez instalacji zapewniających
możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
K.
Pozostałe "urządzenia budowlane"
W dotychczasowym stanie prawnym opodatkowane jak(o)
budowle były również urządzenia budowlane. Jak już zostało wskazane wcześniej
część "urządzeń budowlanych" została wpisana do załącznika nr 4.
Zgodnie z powołaną już wcześniej definicją zawartą w art. 3 pkt 9
ustawy prawo budowlane przez urządzenia budowlane należało rozumieć urządzenia
techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania
obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne,
w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków (1), a także przejazdy,
ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (2).
W tym zakresie można było wyróżnić dwa jej elementy, tj.
różnego rodzaju urządzenia techniczne oraz przejazdy, ogrodzenia, place
postojowe i place pod śmietniki.
Na tym tle pojawiły się
spory w orzecznictwie czy można opodatkować jako budowle urządzenia techniczne
niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, które zapewniają
możliwość użytkowania obiektu budowlanego - będącego budynkiem albo budowlą w
rozumieniu podatkowym - zgodnie z jego przeznaczeniem.
Przede wszystkim wątpliwości budziło opodatkowanie urządzeń budowlanych z pierwszej części tej definicji czyli różnego rodzaju urządzeń technicznych.
Przykładowo przepis ten nie
wymieniał dystrybutorów paliwa.
Na tym tle część sądów
uznawała, że dystrybutor paliwa jako urządzenia techniczne, mimo wszystko
stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu jak(o) budowle, gdyż
wspierają podziemne zbiorniki paliwa.
,,Dystrybutory paliw stanowią
urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem
budowlanym w postaci zbiornika paliw, stanowiącego budowlę" -
Wyrok NSA z 30.05.2023 r., III FSK 48/22.
Stąd część sądów uznawała,
że istnieje katalog otwarty urządzeń technicznych wspierających budynku i
budowle (m.in. wyrok NSA z
13.03.2024 r., III FSK 945/23).
Nie mniej, można było również
spotkać "wąskie" pojęcia urządzeń technicznych, że podlegają opodatkowaniu nie
wszystkie urządzenia techniczne pełniące "służebną rolę" wobec budynku lub budowli, ale tylko te
podobne do przyłączy lub urządzeń instalacyjnych.
,,Urządzenia techniczne
dystrybutorów paliw i gazu nie mogą być uznane za urządzenia budowlane,
ponieważ nie są wymienione wprost w przepisach u.p.b., jak też nie są
przyłączami, urządzeniami instalacyjnymi, ani obiektami o podobnym charakterze" - Wyrok WSA w Gliwicach z 7.03.2024 r.,
I SA/Gl 1393/23 (orzeczenie prawomocne).
W nowym stanie prawnym rozszerzono
zakresie opodatkowania wprowadzając wprost szeroką definicję
urządzenia technicznego jako "urządzenia budowlanego".
Podlegającym opodatkowaniu
urządzeniem budowlanym będą przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w
tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie
techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym
mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Tym samym w nowej definicji
rozszerzono zakres opodatkowania na wszelkie:
a) przyłącza,
b) urządzenia instalacyjne,
c) inne urządzenia
techniczne,
bezpośrednio związane z
budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich
użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Podsumowując, dotychczas
przepis wskazywał, że podlegają opodatkowaniu jako urządzenia budowlane
urządzenia techniczne, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące
oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Zatem brzmienie to można było
interpretować, że dotychczas nie podlegały opodatkowaniu wszelkiego rodzaju
urządzenia techniczne, a tylko te podobne do przyłączy i urządzeń
instalacyjnych.
W nowym stanie prawnym przyjęto szeroką definicję urządzenia technicznego, które może być uznane za urządzenie budowlane i opodatkowane jak(o) budowla.
W tym zakresie należy zwrócić uwagę na największą wadę wcześniejszego i obecnego stanu prawnego, gdyż w tym zakresie pozostawiono katalog "otwarty" urządzeń technicznych, które mogę podlegać opodatkowaniu jak(o) budowla, gdyż pełnią "służebną" rolę wobec budynków lub budowli. W efekcie czy przykładowo wskazywanych wcześniej dystrybutor paliwa podlega opodatkowaniu nie wynika wprost z przepisów, gdyż przepisy nie wymieniają wprost jako przedmiotu opodatkowania dystrybutorów paliwa. W efekcie wiele obiektów podlegających opodatkowaniu jako "inne urządzenia techniczne" pełniące służebną rolę wobec budynku lub budowli, dalej nie będzie wprost wskazanych w przepisach, a objęcie opodatkowaniem konkretnych urządzeń technicznych, niewynikających bezpośrednio z przepisów, będzie znajdowało dopiero potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W ocenie autorów również tutaj ustawodawca powinien dążyć do zmiany przepisów. Tak jak w przypadku załącznika nr 4, który obejmuje "zamknięty" katalog budowli i urządzeń budowlanych, również powinien być stworzony "zamknięty" katalog "innych urządzeń technicznych" podlegających opodatkowaniu. Obecne brzmienie przepisów jak i poprzednie brzmienie przepisów jest zbyt ogólne i nie pozwala w sposób precyzyjny i jednoznaczny ustalić zakresu opodatkowania - czy opodatkowanie obejmuje takiego rodzaju urządzenia techniczne jak dystrybutory paliwa, transformatory, stacje redukcji gazy i wiele innych. Natomiast konieczność odwoływania się przez podatników każdorazowo do orzecznictwa, w celu ustalenia czy dane konkretne urządzenie techniczne będące w ich posiadaniu jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest przykładem wadliwej legislacji.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że od 2015 r. obiekt budowlany - zarówno budynek jak i budowla - nie obejmuje już urządzeń zapewniających możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Jest to korzystne w przypadku budowli, bo zmniejsza
wartość budowli o wartość urządzeń zapewniających możliwość jego użytkowania
zgodnie z przeznaczeniem.
Jest to niekorzystne w przypadku budynków, bo urządzenia
te potencjalnie mogą być samodzielnie opodatkowanie w zakresie ich części
budowlanych lub wyjątkowo jako urządzenie budowlane.
Taka definicja obiektu budowlanego będzie kontynuowana również w nowym stanie prawnym, tj. zarówno budynek jak i budowla z załącznika nr 4 obejmuje instalacje zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ale bez urządzeń.
Mając na uwadze definicję obiektu budowlanego, zgodnie z którą części składowej budynku i budowli nie stanowią urządzenia oraz rozszerzenia definicji urządzeń budowlanych na wszelkiego rodzaju urządzenia techniczne - trudno jest w pełni przewidzieć skutki tej nowelizacji.
Z jednej strony mogą stać
się przedmiotem opodatkowania piece ogrzewania, wymienniki ciepła (jako
służące budynkowi) czy transformatory (jako służące budowli sieciowej).
Z drugiej strony ograniczono definicję urządzenia budowlanego (czyli innego urządzenia technicznego) do obiektów "bezpośrednio" związanych i "niezbędnych" dla budynku lub budowli z załącznika nr 4. W efekcie inne urządzenia techniczne tylko wspomagające "budynek" lub "budowlę" jak szlabany/zapory drogowe powinny zostać wyłączone z opodatkowania jako "urządzenia budowlane".
Kiedy urządzenie techniczne pełni "samodzielną" funkcję, czyli nie jest bezpośrednio związane z budynkiem lub budowlą i nie jest niezbędne do ich funkcjonowania, jest trudne do ustalenia. Przykładowo jako takie urządzenia uznano w orzecznictwie panele fotowoltaiczne dzięki czemu zostały to obecnie jednoznacznie zapisane w przepisach. W efekcie jak elektrownie fotowoltaiczne inne urządzenia techniczne pełniące "samodzielną" funkcję będą opodatkowane jako urządzenia techniczne z lit. d, wyłącznie od części budowlanych bez instalacji.
Podsumowując, przy okazji
nowelizacji:
- rozszerzono definicję
urządzenia budowlanego na wszelkie rodzaje urządzeń technicznych, a nie tylko
te podobne do przyłączy i urządzeń instalacyjnych,
- ograniczono definicję
urządzenia budowlanego do obiektów "bezpośrednio" związanych i "niezbędnych" (lit. c),
- ograniczono opodatkowania urządzeń budowlanych tylko do obiektów związanych z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a (budowlą z załącznika nr 4), a tym samym nie będą opodatkowanie urządzenia budowlane (przyłącza, urządzenia instalacyjne, inne urządzenia techniczne) związane z innymi urządzeniami technicznymi (z lit. b, d i e), tj. wyłączono z opodatkowania m.in. przyłącza do elektrowni fotowoltaicznych oraz wolnostojących urządzeń technicznych,
- nie mniej w dalszym ciągu pozostawiono katalog "otwarty" urządzeń technicznych mogących podlegać opodatkowaniu od pełnej wartości, gdy będą pełnić "służebną" rolę wobec budynku lub budowli z załącznika nr 4.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na etapie prac
sejmowych zmieniono brzmienie nowego art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o
podatkach i opłatach lokalnych, który wskazywał na opodatkowanie pozostałych "urządzeń budowlanych" i usunięto w nim odwołanie do obiektów z "i b". Gdyby
nie ta zmiana, to urządzeniami budowlanymi (opodatkowanymi jako budowla) byłyby
też urządzenia techniczne bezpośrednio związane z elektrowniami wiatrowymi,
elektrowniami jądrowymi, elektrowniami fotowoltaicznymi, biogazowniami rolniczymi,
magazynami energii, kotłami, piecami przemysłowymi, kolejkami linowymi,
wyciągami narciarskimi oraz skoczniami.
Podsumowując, zgodnie z finalną wersją uchwalonej ustawy zmieniającej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać obiekty z lit. b (tj. elektronie fotowoltaiczne), d ("wolnostojące" urządzenia techniczne) wyłącznie w zakresie ich części budowlanych. i e (fundamenty pod maszynami i pod urządzeniami).
W efekcie przykładowo elektrownie fotowoltaiczne będą podlegać opodatkowaniu:
- wyłącznie w zakresie ich części budowlanych (art. 1a
ust. 1 pkt 2 lit. b), ale bez instalacji zapewniających możliwość użytkowania zgodnie
z przeznaczeniem,
nie będą również podlegać opodatkowaniu:
- przyłącza oraz urządzenia instalacyjne bezpośrednio
związane z elektrowniami fotowoltaicznymi niezbędne do ich użytkowania zgodnie
z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c),
- inne urządzenia techniczne bezpośrednio związane z
elektrowniami fotowoltaicznymi niezbędne do ich użytkowania zgodnie z
przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c).
L. "Urządzenia techniczne" - podsumowanie
Podsumowując ustawodawca
zdecydował się, co do zasady, zrezygnować z opodatkowania "wolnostojących" urządzeń technicznych od ich pełnej wartości.
W tym zakresie jednak:
- część urządzeń technicznych (tj. wagi samochodowe, wagi
kolejowe) jako wymienione wprost w załączniku nr 4 będzie opodatkowana od pełnej
wartości wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z
przeznaczeniem,
- część urządzeń technicznych może spełniać definicję "urządzenia budowlanego" bezpośrednio związanego i niezbędnego dla budynku lub budowli i podlegać
opodatkowaniu od pełnej ich wartości,
- pozostałe urządzenia techniczne spełniające "samodzielne" funkcje będą opodatkowanie tylko od ich części budowlanych, tj.
biletomaty, paczkomaty, stacje ładowania.
Ta ostatnia kategoria urządzeń będzie podlegać
opodatkowaniu tylko od samych części budowlanych, bez instalacji i bez urządzeń
budowlanych z nimi związanych (tj. przyłącza).
M. Obiekty "małej architektury"
W celu uniknięcia wątpliwości co do podlegania bądź
niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez obiekty małej
architektury, w definicji obiektu budowlanego przewidziano wprost wyłączenie z
zakresu pojęciowego obiektu budowlanego, niewielkich obiektów.
W efekcie obiekty takie jak wiaty mimo, że są wymienione
w załączniku nr 4, mogą nie podlegać opodatkowaniu, gdy spełniają definicję
obiektu małej architektury, np. dotyczy to wiat rowerowych.
N. Definicja "robót budowlanych"
W nowelizacji wskazano, że zarówno każdy budynek jak i każda budowla muszą być wzniesione w wyniku robót budowlanych. Wprowadzenie
również definicję robót budowlanych jako prace polegające na budowie,
odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje
się przepisy ustawy - Prawo budowlane.
Tym samym ustawodawca
ponownie w odwołał się do stosowania przepisów prawa budowlanego, aczkolwiek w
ograniczonym zakresie, tylko samej ustawy - Prawo budowlane.
Definicja ta:
- z jednej strony rozszerza zakres opodatkowania wprost
na obiekty powstałe również w wyniku prac montażowych,
- z drugiej jednak ogranicza zakres opodatkowania tylko
do takich prac montażowych, do których stosuje się przepisy ustawy - Prawo
budowlane.
Podsumowując trudno w pełni przewidzieć na ile przesłanka ta będzie wykluczać spod opodatkowania różnego rodzaju obiekty. Nie mnie wydaje się, że powinna ona wykluczać opodatkowanie gotowych urządzeń technicznych lub takich, które są jedynie montowane, ale montaż ten nie wymaga specjalnej wiedzy lub umiejętności - nie stanowi montażu do którego stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane (podobnie jak montaż mebli).
O.
Nierozwiązane problemy
Niestety, nowelizacja nie rozwiązuje wszystkich głównych
problemów podatku od nieruchomości.
Przykładowo nie rozwiązano następujących problemów.
- Brak definicji fundamentu - czy musi być pod całym
obiektem czy wystarcza stopy fundamentowe (np. NSA uznał, że nie ma fundamentu myjnia
bezdotykowa mająca "płytę fundamentową" - wyrok NSA z 19.12.2023 r., III FSK
3380/21).
- Brak definicji przegród budowlanych - czy muszą być "własne" czy jednak zadaszenie między
budynkami też spełnia definicję fragmentu budynku, czy musi być ze wszystkich
stron czy jednak wiaty otwarte na jedną stronę mogą być budynkiem (np. wyrok
NSA z 1.08.2023 r., III FSK 72/23, w którym uznano dach między budynkami za
zadaszenie oraz wyrok WSA w Warszawie z 25.10.2016 r., III SA/Wa 2429/15
(orzeczenie prawomocne), w którym uznano wiaty "przyklejone" do budynku za
budynki).
- Brak definicji i jasnego rozróżnienia instalacji
przemysłowej, urządzenia technicznego będącego urządzeniem budowlanych, pozostałych
urządzeń technicznych.
- Nie ma wspólnej centralnej bazy wydanych interpretacji indywidualnych - każda gmina na swoją wyszukiwarkę, w której są one publikowane często w formie nieedytowalnej (skanu) co uniemożliwia ich łatwą analizę i szybkie przeszukanie.
- Nie ma wiążących ewidencji podatkowych dla budynków i budowli na potrzeby podatku od nieruchomości - jedynie pomocniczo można się posiłkować ewidencją budynków oraz ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Autorzy:
Marcin Szymocha
Doradca podatkowy (nr wpisu 12870)
Jakub Ledniowski
Konsultant podatkowy
Anna Szymocha
Konsultant podatkowy
Jeżeli uważają Państwo nasz artykuł za wartościowy serdecznie zapraszamy do przeczytania innych naszych artykułów (dostępnych pod linkiem) oraz zapraszamy na szereg naszych szkoleń poświęconych m.in. podatkowi od nieruchomości (dostępnych pod linkiem).
Ps. Zapraszam również na naszego Facebooka oraz do śledzenia naszych aktualności podatkowych, by być na bieżąco.