Artykuł opracowany 20.02.2024

Opodatkowanie udostępniania nieruchomości podatkiem VAT bywa kłopotliwe. W praktyce wyróżnia się tzw. najem krótkoterminowy, najem średnioterminowy oraz najem długoterminowy. Przez najem średnioterminowy często rozumie się usługi zakwaterowania. Usługi te są opodatkowane, co do zasady, 8% stawką podatku VAT. Usługi te obejmują, m.in. usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób. Organy podatkowe zgadzają się, aby usług zakwaterowania objęte 8% stawką podatku VAT, obejmowały nawet umowy trwające do 12 miesięcy. Oczekują jednak, aby korzystający nie meldował się na pobyt stały i nie traktował miejsca pobytu jako głównego miejsca zamieszkania. W sytuacji gdy dane miejsce jest głównym miejscem zamieszkania danej osoby umowa może przybrać charakter najmu długoterminowego np. zwolnionego z VAT (wynajem mieszkania na cele mieszkalne) lub opodatkowanego stawką VAT 23% (wynajem mieszkania firmie dla jej pracowników). Poniżej omówiono bardziej szczegółowo opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług zakwaterowania oraz najmu długoterminowego.

Czym są usługi zakwaterowania?

Usługi zakwaterowania, to "przydzielanie komuś miejsca czasowego zamieszkania" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/zakwaterowanie.html).

Jaka jest stawka VAT dla usług zakwaterowania?

Wszelkie usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55, objęte są 8% stawką podatku VAT. Usługi te zostały wymienione w pozycji poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% (na podstawie art. 146a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jednocześnie w ustawie VAT dodatkowo podkreślono, że zwolnienie dot. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe, nie ma zastosowania do usług zakwaterowania (art. 43 ust. 20 ustawy VAT).

PKWiU

Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi zakwaterowania sklasyfikowane są następująco.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje "USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE". Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja I obejmuje m.in.

• usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,
• usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,
• usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,
• usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,
• tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,
• usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu.

(https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015_10maj_int.pdf).

Jak widać więc z powyższego objaśnienia w Sekcji I, dział 55 "USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM" zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje, m.in.:

• usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym (tzw. najem krótkoterminowy),
• usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób (tzw. najem średnioterminowy).

Podsumowując 8% stawką podatku VAT nie jest objęty wyłącznie tzw. najem krótkoterminowy (na doby), ale również tą stawką objęte są usługi zakwaterowania tzw. najem średnioterminowy.

Wiążące informacje stawkowe

W szczególności trudne w ocenie bywają usługi w zakresie długoterminowym zakwaterowaniu w blokach mieszkalnych. Często problematyczne bywa oddzielenie tych usług od długoterminowego najmu w blokach mieszkalnych.

Poniżej przedstawiłem wybrane stanowiska organów podatkowych wskazujące, kiedy tego typu usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT, tylko są opodatkowane stawką 8%.

"Świadczone przez Państwa usługi najmu nieruchomości mieszkalnych (domków letniskowych i domu jednorodzinnego) Najemcy w celu zakwaterowania jego pracowników nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem świadczone przez Państwa ww. usługi opodatkowane będą stawką 8%." -  pismo z dnia 14.11.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-2.4012.324.2019.11.LS

"Przedmiot wniosku: usługa - zakwaterowanie na rzecz studentów, w ciągu semestru/roku akademickiego/roku kalendarzowego, w domu studenckim/akademiku (...)
dla opisanej we wniosku usługi, która mieści się w grupowaniu PKWiU 55 - "USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM", ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług przewidział preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy." - pismo z dnia 26.07.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDSL1-2.440.189.2021.2.PS

"Przedmiot wniosku: usługa - udostępnienie lokali mieszkalnych głównie studentom lub młodym ludziom wchodzących na rynek pracy, którzy ukończyli studia i pozostają w mieście, na czas oznaczony - okresy kilku/kilkunastomiesięczne (...)
Wydanie lokalu oraz odbiór następuje poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego zawierającego wskazanie liczników oraz ogólny stan wynajmowanych pomieszczeń. Klient zobowiązany jest do wpłacenia kaucji, płacenia miesięcznego czynszu oraz ponoszenia dodatkowych opłat za media (opłaty stałe poza energią elektryczną rozliczaną według wskazań liczników dla poszczególnych lokali). Osoba korzystająca z lokalu nie ma możliwości zameldowania się w lokalu na pobyt stały. (...) będąca przedmiotem wniosku usługa udostępniania lokali mieszkalnych głównie studentom lub młodym ludziom wchodzących na rynek pracy, którzy ukończyli studia i pozostają w mieście, na czas oznaczony - okresy kilku/kilkunastomiesięczne, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 "USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM". - Pismo z dnia 24.10.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDSL2-2.440.218.2023.4.AS

Zwolnienie z VAT

Niemniej wynajem mieszkań na cele mieszkalne jest zwolniony z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT), ale też ponoszone wydatki nie dają prawa do odliczenia VAT. W podobnych okolicznościach są też wydawane interpretacje indywidualne potwierdzające prawo do zwolnienia z VAT oferowanych usług.

"Osoby z Ukrainy, przyjeżdżać będą do pracy na okres co najmniej kilku miesięcy. W tej sytuacji należy uznać, że hotel pracowniczy będzie zaspokajał ich potrzeby mieszkaniowe w tym okresie, a tym samym będą to usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne. Istotny jest cel, na jaki pokoje będą wynajmowane przez Wnioskodawcę - wynajmowane będą z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Odpowiadając zatem na pytanie trzecie należy stwierdzić, że udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom Wnioskodawcy za odpłatnością (tj. na podstawie umowy najmu) zwolnione będzie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe." - Pismo z dnia 21.05.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, S-ILPP4/4512-1-140/16/20-S/BA

A może jednak zakwaterowanie?

Niemniej w podobnych okolicznościach zawarte umowy zostały uznane za usługi w zakresie zakwaterowania opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

"Przedmiotem wniosku jest usługa zakwaterowania, której elementem są zarówno udostępnienie wyposażonego Lokalu, jak i media (woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci). (...) Maksymalny okres zakwaterowania ma wynosić 12 miesięcy. Cena za udostępnienie danego Lokalu zależy od jego powierzchni oraz zestawu wyposażenia i ustalana jest/będzie co do zasady za miesiąc pobytu Korzystających. W cenę wliczane są/będą koszty zakwaterowania w Lokalach. W Budynku jest możliwość nieodpłatnego korzystania z internetu za pośrednictwem sieci WiFi, która jest dostępna dla wszystkich Korzystających. Korzystający są/będą oddzielnie rozliczani z tytułu kosztów i opłat związanych z faktycznym indywidualnym zużyciem w Lokalu wody, energii elektrycznej, ogrzewania, opłaty za wywóz śmieci, według wskazań liczników." - Pismo z dnia 25.04.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDSB1-2.440.71.2023.2.PP

"Wnioskodawca w wybudowanym (...) budynku będzie świadczył usługi zakwaterowania w przeznaczonych do tego celu (...) pokojach, jedno-i dwuosobowych. W pokojach ma znajdować się łącznie (...) łóżek. W każdym znajduje się aneks kuchenny i łazienka. Pokoje będą umeblowane. Usługi zakwaterowania będą oferowane głównie studentom a także młodym pracującym osobom. Zakwaterowanie może być świadczone przez okres semestru akademickiego albo dwóch semestrów. W przypadku osób, które poszukują zakwaterowania na inne okresy, minimalny okres zakwaterowania to 3 miesiące, a najdłuższy możliwy okres zakwaterowania to do 12 miesięcy. (...) Wnioskodawca zobowiąże się do: dostarczania mediów niezbędnych do korzystania z pokoju (woda, energia elektryczna, internet); wyposażenia pokoju w podstawowe wyposażenie, takie jak łóżko, krzesła, biurko, lampy; umożliwi korzystanie z części wspólnych budynku ((...)); zapewni działanie w budynku recepcji/ochrony, która będzie czuwała nad bezpieczeństwem zakwaterowanych. Koszt usług dodatkowych nie będzie bezpośrednio obciążał zakwaterowanych, będzie jednak wliczony w opłatę za zakwaterowanie." - Pismo z dnia 14.07.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDSL2-1.440.163.2023.3.NR

Podsumowanie

Usługi najmu długoterminowego lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzystają ze zwolnienia z VAT bez praw do odliczenia podatku naliczonego. Z kolej świadczenie usług w zakresie zakwaterowania opodatkowane jest, co do zasady, 8% stawką podatku VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Czasem odróżnienie najmu długoterminowego od usług zakwaterowania (najmu średnioterminowego) bywa jednak trudne do rozróżnienia.